La bozza di circolare dell’Agenzia delle Entrate chiarisce il funzionamento della transazione fiscale nella composizione negoziata della crisi. L’accordo può riguardare anche il pagamento parziale o dilazionato dei debiti erariali, inclusa l’IVA, ma richiede adeguate relazioni professionali, una proposta tempestiva e la verifica della convenienza rispetto all’alternativa liquidatoria.
Il 15 aprile scorso, l’Agenzia delle Entrate ha diffuso in consultazione la bozza della prima parte della circolare a commento degli istituti di risoluzione della crisi di impresa introdotti dal D.Lgs. n. 14/2019, recante il Codice della Crisi dell’Impresa e dell’Insolvenza (“CCII”).
Particolarmente importanti sono i passaggi dedicati alle proposte transattive formulate alle Agenzie fiscali nell’ambito della Composizione Negoziata della Crisi d’impresa (“CNC”), come previsto dall’art. 23, comma 2-bis, CCII, il quale è stato introdotto dal c.d. Correttivo-ter al Codice della Crisi, con entrata in vigore dal 28 settembre 2024 (applicabile, quindi, alle trattative avviate con istanze di composizione negoziata presentate successivamente a tale data).
Si tratta, come è noto, della possibilità di concludere, nel corso della CNC, un accordo transattivo con le Agenzie fiscali e con l’Agenzia delle Entrate-Riscossione, concernente il pagamento, anche parziale o dilazionato, del debito erariale e dei relativi accessori (attualmente non è, invece, prevista nella CNC la possibilità di transare i debiti per contributi previdenziali e quelli per tributi locali).
In merito all’ambito applicativo dell’accordo con il Fisco, la bozza di circolare conferma (anche se non vi erano dubbi) che questo può prevedere pure lo stralcio del debito per IVA. Infatti, sulla base di quanto già in passato chiarito dalla Corte di Giustizia UE (sentenza 7 aprile 2016, causa C-546/14, Degano Trasporti Sas) per la transazione fiscale nell’ambito del concordato preventivo, la falcidia del credito IVA può ritenersi compatibile con il diritto dell’Unione Europea, purché sia dimostrato, mediante attestazione, che essa realizza la migliore soddisfazione possibile del credito nel confronto con l’alternativa liquidatoria.
Sempre in ambito oggettivo, la bozza di circolare afferma che, benché la norma di legge non preveda un preciso limite temporale, in analogia con quanto disposto dell’art. 63, comma 1, CCII, per l’accordo di ristrutturazione dei debiti, anche nella composizione negoziata la proposta transattiva deve avere a oggetto solo i debiti sorti sino alla data della sua presentazione. Con riferimento a detti debiti, l’ufficio procederà all’emissione della certificazione per la parte non iscritta a ruolo, nonché per i ruoli vistati ma non ancora consegnati all’agente della riscossione.
Pertanto, non possono essere oggetto di proposta transattiva i debiti fiscali eventualmente sorti durante la composizione negoziata.
Per quanto riguarda la documentazione rilevante ai fini dell’accordo transattivo con il Fisco, la bozza di circolare pone particolare rilievo alle seguenti due relazioni redatte da professionisti qualificati previste dalla norma:
- relazione da parte di un professionista indipendente che attesti la convenienza dell’accordo fiscale rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale;
- relazione sulla completezza e veridicità dei dati aziendali redatta dal soggetto incaricato della revisione legale, se esistente, o da un revisore legale iscritto nell’apposito registro e a tal fine designato.
La bozza di circolare sostiene la tesi secondo la quale le 2 relazioni non possano essere redatte dalla medesima figura; ciò al fine di garantire il rispetto dei principi di imparzialità e indipendenza. Sicuramente, il revisore legale della società, anche se iscritto nell’elenco dei gestori della crisi e insolvenza delle imprese e in possesso dei requisiti di cui all’art. 2, comma 1, lett. o), CCII, non può redigere anche la relazione sulla convenienza della proposta in quanto difetta del requisito di indipendenza (detta conclusione è confermata anche dal D.M. 23 aprile 2026 di aggiornamento delle linee guida per la composizione negoziata). Ma, pure nel caso in cui la società non abbia un revisore legale, il professionista incaricato che attesta la convenienza della proposta non pare possa anche esprimersi sulla completezza e veridicità dei dati aziendali, dovendosi quindi nominare un apposito revisore.
Ancorché non espressamente previsto dalla norma, la bozza di circolare ritiene che all’istanza di accordo transattivo debba essere allegato il piano di risanamento redatto nell’ambito della CNC in vista dei possibili esiti delle trattative previsti dall’art. 23, commi 1 e 2, CCII.
Inoltre, sempre secondo la bozza di circolare, al fine di agevolare l’istruttoria da parte degli uffici è auspicabile che venga presentata una specifica relazione sulla fattibilità del piano, eventualmente anche non attestata, in quanto questa rappresenta un elemento essenziale per valutare in via prognostica la ragionevole possibilità che il debitore possa adempiere agli obblighi derivanti dalla proposta di accordo. L’eventuale mancanza dell’attestazione non può comunque incidere sul giudizio finale degli uffici.
L’attestazione di fattibilità del piano non può in ogni caso essere richiesta all’esperto, il quale non riveste il ruolo di “attestatore”, bensì quello di “facilitatore”, che affianca l’imprenditore in crisi, fornendogli le proprie competenze per la ricerca di una ragionevole soluzione per il risanamento dell’impresa, favorendo il dialogo con le parti interessate alle trattative.
Da ultimo, la bozza di circolare precisa che l’eventuale rigetto della proposta di transazione dovrà essere motivato in base a reali circostanze di fatto da cui emerga la non convenienza rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale (ovvero la non attendibilità della situazione economico-patrimoniale, le mancate prospettive di risanamento, o eventuali condotte fraudolente).
Di notevole rilievo sono le indicazioni circa la tempistica della presentazione della proposta di accordo transattivo con il Fisco, atteso che la CNC ha una durata di 180 giorni prorogabile di ulteriori 180 giorni.
Ed è proprio nell’ambito di detto arco temporale massimo di un anno che si inserisce l’articolato iter amministrativo che gli Uffici devono svolgere al fine di addivenire alla sottoscrizione dell’accordo transattivo con l’impresa in CNC.
Detto procedimento deve, infatti, concludersi entro il termine ordinario previsto per le trattative (180 giorni, salvo proroga di altri 180 giorni), anche se l’accordo può essere formalizzato, con la sottoscrizione delle parti e il decreto di esecuzione del giudice, dopo la scadenza dei predetti temini di legge di durata della CNC (come peraltro previsto per tutti i possibili sbocchi della CNC contemplati dall’art. 23, commi 1 e 2, CCII).
Al riguardo, la bozza di circolare rileva che affinché l’iter istruttorio, idoneo a configurare la determinazione di adesione o di rigetto dell’accordo da parte dell’Amministrazione e a definire i termini dell’accordo con il debitore, si possa concludere nei predetti termini, nonché nel rispetto dei principi di buona fede, correttezza e reciproco affidamento, è necessario che la proposta del contribuente pervenga agli uffici con congruo anticipo rispetto al termine di scadenza delle trattative indicato dal legislatore.
Peraltro, tale esigenza risponde, da un lato, all’interesse del debitore a non procrastinare i tempi per il raggiungimento di un’intesa, con il rischio di aggravare la situazione economico-finanziaria già compromessa e, dall’altro, all’interesse dell’Amministrazione a garantire lo svolgimento di un’istruttoria adeguata e un effettivo contraddittorio con il debitore, così da contribuire in modo attivo al risanamento dell’impresa.
Viceversa, la presentazione dell’istanza di transazione dei debiti tributari ai sensi dell’art. 23, comma 2-bis, in prossimità della scadenza del termine delle trattative può essere valutata come lesiva dei principi di correttezza, buona fede e reciproco affidamento, in quanto non consente agli uffici di espletare i dovuti adempimenti e compiere adeguate valutazioni, comportando un riscontro di impossibilità di trattazione della proposta transattiva.
In merito alla conclusione favorevole della transazione fiscale, la bozza di circolare precisa che l’accordo è sottoscritto dal Direttore dell’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente, previo parere conforme della Direzione regionale; ciò anche nel caso di proposte di accordo presentate da imprese sottosoglia dato che l’art. 25-quater, CCII, prevede espressamente l’applicazione dell’art. 23, comma 2‑bis, CCII, anche a tali imprese.
Secondo quanto previsto dalla norma, l’accordo sottoscritto fra il debitore e l’Agenzia delle Entrate è comunicato all’esperto della CNC ed è depositato presso il Tribunale competente, acquistando efficacia dalla data di deposito, anche se la sua esecuzione è sospensivamente condizionata al decreto del giudice, il quale la autorizzerà previa verifica della regolarità della documentazione allegata e dell’accordo stesso (in ogni caso non è attualmente previsto il cram down).
In caso di esito negativo, il giudice dichiarerà l’accordo privo di effetti.
Come detto, la fase integrativa dell’efficacia dell’accordo può avvenire anche dopo la scadenza dei termini previsti dall’art. 17, comma 7.
Infine, la disciplina dell’accordo transattivo nella Composizione negoziata prevede 2 cause di risoluzione, che operano di diritto, ovvero:
- l’apertura della liquidazione giudiziale o controllata o di accertamento dello stato di insolvenza;
- la mancata integrale esecuzione dei pagamenti dovuti in forza dell’accordo entro 60 giorni dalle scadenze previste.
