In un precedente articolo sono stati messi in luce i limiti del regime di non imponibilità previsto per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dell’Unione europea e degli altri organismi comunitari richiamati dall’art. 72, comma 1, lett. c), del D.P.R. n. 633/1972.
Nello stesso intervento è stato anche evidenziato che il legislatore, al fine di garantire che gli organismi comunitari non debbano subire l’onere dell’IVA allorché acquistino beni e servizi, direttamente o a mezzo di soggetti ad essi legati da vincoli di ricerca o di associazione, ha esteso il beneficio della non imponibilità al rapporto commerciale che intercorre tra il terzo fornitore e l’ente committente per la fornitura di beni e servizi che risultino funzionali all’esecuzione dei contratti di ricerca e di associazione che l’ente stipula con l’Unione europea.
Al di fuori di questa eccezione, le operazioni poste in essere nei confronti dei citati organismi vanno assoggettate a IVA, in particolar modo laddove l’operazione sia posta in essere, nei confronti dell’organo comunitario, da soggetti diversi da quelli specificamente contemplati dalla disposizione.
L’ipotesi ricorre, per esempio, nel caso del consorzio che ha ricevuto in appalto dall’ente sovranazionale il servizio di trasporto di persone su un itinerario predeterminato. Il servizio è reso dalle imprese consorziate, le quali fatturano al consorzio le prestazioni di trasporto da ciascuna di esse effettuate e il consorzio, a sua volta, quale mandatario senza rappresentanza delle imprese, fattura le suddette prestazioni all’ente committente.
Quest’ultima fatturazione avviene senza applicazione dell’IVA ai sensi del citato art. 72 del D.P.R. n. 633/1972, ma può essere dubbio se il trattamento agevolativo sia applicabile anche, a monte, alle operazioni fatturate dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio stesso.
In via di principio, potrebbe assumersi che le prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate debbano essere fatturate al consorzio in regime di non imponibilità in quanto, malgrado l’interposizione del medesimo quale mandatario senza rappresentanza, le operazioni sono comunque effettuate nei confronti dell’organo comunitario espressamente richiamato dall’art. 72 del decreto IVA.
Dal punto di vista normativo, tale impostazione troverebbe riscontro nel terzo comma dell’art. 3 del D.P.R. n. 633/1972, in base al quale le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante e mandatario. In buona sostanza, l’intervento di un terzo soggetto che agisca in veste di mandatario senza rappresentanza non fa mutare il regime IVA applicabile all’operazione oggettivamente considerata, con la conseguenza che, se una certa prestazione di servizi gode di un particolare trattamento (esclusione, esenzione, non imponibilità) in ragione della condizione soggettiva del committente, quello stesso trattamento si rende applicabile non solo al rapporto tra quest’ultimo e il mandatario, ma anche, a monte, nel rapporto tra mandante e mandatario.
La conclusione esposta è disattesa dalla prassi amministrativa (risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate 14 novembre 2002, n. 355 e 15 maggio 2002, n. 145; R.M. 23 maggio 2000, n. 67/E; R.M. 27 dicembre 1999, n. 170/E; R.M. 27 settembre 1999, n. 146/E).
Secondo l’Agenzia delle Entrate, è vero che la ratio dell’art. 3, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 è di equiparare ai servizi resi o ricevuti dal mandatario (il consorzio, nel caso in esame) quelli inerenti al rapporto tra mandatario e mandante (l’impresa di trasporto, nella specie). Tuttavia, anche se le prestazioni rese dal mandatario senza rappresentanza al mandante hanno la stessa natura di quelle rese o ricevute dal mandatario per conto del mandante, resta fermo l’eventuale diverso trattamento IVA per ciascuna delle due operazioni, in relazione alla loro diversa rilevanza fiscale.
Dunque, ferma restando, nei rapporti tra mandante e mandatario, la qualificazione oggettiva della prestazione, il regime impositivo della stessa va determinato secondo la specificità del caso.
Ciò significa che le prestazioni fatturate dalle singole imprese al consorzio e quelle fatturate da quest’ultimo al cliente finale (organo comunitario) sono entrambe da considerarsi operazioni di trasporto. Tuttavia, l’agevolazione soggettiva di cui all’art. 72 del decreto IVA, prevista per il committente non può estendersi a soggetti diversi da quelli specificamente contemplati nella medesima disposizione.
Il consorzio, peraltro, potrà acquistare i servizi in questione senza applicazione dell’imposta con utilizzo del plafond alle condizioni e nei limiti previsti dalle disposizioni materia.
