Quando si parla di frode fiscale ci si riferisce generalmente a tutte le forme più insidiose di evasione fiscale poste in essere con modalità o comportamenti spiccatamente fraudolenti, ovvero a quelle organizzazioni criminali che operano con il precipuo scopo di compiere illeciti tributari di varia natura.
Nell’ambito della frode fiscale rientrano, oltre alla classica erosione di base imponibile attuata mediante l’occultamento di ricavi in “nero”, le altre fattispecie riconducibili alla frode carosello perpetrata con l’emissione e l’utilizzo di fatture false da parte di società cartiere.
Giova ricordare che la società cartiera:
- non dispone solitamente di un’idonea organizzazione di uomini e mezzi;
- è amministrata da un soggetto prestanome (c.d. testa di legno);
- è una società neo costituita, senza una lunga storia commerciale;
- non versa le imposte dovute;
- non istituisce la contabilità;
- viene posta in liquidazione pochi mesi dopo la sua costituzione.
Il nostro ordinamento giuridico prevede precise sanzioni nei confronti di chi partecipa ad una frode carosello mediante l’utilizzo e l’emissione di fatture false.
A livello normativo, l’ordinamento penale-tributario nazionale sancisce:
- la reclusione da quattro a otto anni nei confronti di chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti indica, in una delle dichiarazioni relative a dette imposte, elementi passivi fittizi (ex articolo 2 D.Lgs. 74/2000).
- la reclusione da quattro a otto anni per chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (ex articolo 8 D.Lgs. 74/2000).
Ciò posto, si ricorda che l’istituto del patteggiamento, in ambito penale, è previsto dall’articolo 444 c.p.c. (rubricato applicazione della pena su richiesta), a mente del quale l’imputato e il Pubblico Ministero possono chiedere al giudice l’applicazione, nella specie e nella misura indicata, di una sanzione sostitutiva o di una pena pecuniaria, diminuita fino a un terzo, ovvero di una pena detentiva quando questa, tenuto conto delle circostanze e diminuita fino a un terzo, non supera cinque anni soli o congiunti a pena pecuniaria.
Inoltre, sempre l’ordinamento penale tributario contempla cause di non punibilità qualora il soggetto attivo del reato provveda ad estinguere tutti i debiti tributari a suo carico.
In particolare l’articolo 13 D.Lgs. 74/2000 (rubricato cause di non punibilità), prevede che:
- i reati di cui agli articoli 10-bis (omesso versamento di ritenute dovute e certificate), 10-ter (omesso versamento di Iva) e 10-quater dello stesso decreto (indebita compensazione di crediti non spettanti) non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso;
- i reati di cui agli articoli 4 (dichiarazione infedele) e 5 (dichiarazione omessa) D.Lgs. 74/2000 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
L’articolo 13-bis D.Lgs. 74/2000 (circostanze del reato), prevede che fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie.
Inoltre, per i delitti previsti dal D.Lgs. 74/2000 l’applicazione della pena ai sensi dell’articolo 444 c.p.p. può essere chiesta dalle parti solo quando i debiti tributari sono stati estinti con le modalità sopra indicate, nonché con il ravvedimento operoso.
La suprema Corte di Cassazione, terza sezione penale, con la sentenza n. 25656/2022 del 27.05.2022, ha confermato che il patteggiamento, per il reato di fatture false, è ammesso se il soggetto attivo del reato estingue prima l’obbligazione tributaria.
Come chiarito dagli Ermellini, l’articolo 13-bis D.Lgs. 74/2000 prevede quale condizione di ammissibilità del patteggiamento nei reati tributari non la «restituzione del profitto» ma il pagamento integrale dei debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie nonché il ravvedimento operoso.
In merito, l’emissione delle fatture per operazioni inesistenti genera il debito tributario (articolo 21, comma 7, D.P.R. 633/1972), in quanto se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.
Quindi, tenuto conto che l’emissione delle fatture per operazioni inesistenti genera l’obbligo del pagamento dell’imposta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura, ne consegue che per poter accedere al patteggiamento è necessario il pagamento integrale dei debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie nonché il ravvedimento operoso.
Di conseguenza, la preclusione al patteggiamento ex articolo 13-bis, comma 2, D.Lgs. 74/2000, per il caso di mancata estinzione del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento, opera anche con riferimento all’articolo 8 D.Lgs. 74/2000 (emissione di fatture per operazioni inesistenti).
