Da tempo si è avvertita l’esigenza di uniformare la disciplina del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria, prevedendone un’applicazione generalizzata, piuttosto che a “macchia di leopardo”.
Se la “vecchia” delega recata dall’art. 9, lett. b), Legge n. 23/2014, secondo cui occorreva rafforzare il contraddittorio nella fase di indagine e disporre la subordinazione dei successivi atti di accertamento «all’esaurimento del contraddittorio procedimentale», è rimasta inattuata, l’art. 17, Legge delega n. 111/2023, ci ha riprovato, prevedendo misure di semplificazione e norme volte a favorire il dialogo con il contribuente.
In particolare, la lett. b), comma 1, del citato art. 17, Legge n. 111/2023, stabilisce, infatti, l’applicazione in via generalizzata del principio del contraddittorio, fuori dai casi dei controlli automatizzati e delle ulteriori forme di accertamento di carattere sostanzialmente automatizzato, e la previsione di una disposizione generale e omogena sul diritto del contribuente a partecipare al procedimento tributario, indipendentemente dalle modalità con cui si svolge il controllo (a tavolino, ovvero mediante accessi, ispezioni e verifiche).
Il principio di delega – orientato ad accogliere il monito dei giudici costituzionali (sent. n. 47/2023 della Corte Costituzionale), rendendo generalizzati le regole di fondo che già governano il contraddittorio preventivo nelle ipotesi attualmente disciplinate dal Legislatore – ha trovato attuazione nell’art. 6-bis, Legge n. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 219/2023, secondo cui tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.
Sono fatti salvi i casi in cui non sussiste il diritto al contraddittorio, dettagliatamente indicati nel Decreto MEF 24 aprile 2024, che ricorre per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
Al fine di assicurare un confronto preventivo, l’Amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema d’atto, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
Restano ferme, in ogni caso, così come peraltro già annunciato nell’atto di indirizzo del Vice Ministro del MEF Leo, del 29 febbraio 2024, le altre forme di contraddittorio, di interlocuzione preventiva e di partecipazione del contribuente al procedimento amministrativo, previste dall’ordinamento tributario. Indicazione avallata normativamente, atteso che l’art. 7-bis, inserito in sede di conversione in Legge n. 67/2024, del D.L. n. 39/2024, ha fornito l’interpretazione autentica del comma 1 dell’art. 6-bis, Legge n. 212/2000: esso si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente. Né trova applicazione agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti. Inoltre, il comma 2, dell’art. 6-bis, Legge n. 212/2000, si interpreta nel senso che tra gli atti per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio, da individuare con Decreto del MEF, rientrano altresì quelli di diniego di istanze di rimborso, in funzione anche del relativo valore.
È risaputo che il problema dell’obbligo motivazionale previsto in generale per gli atti tributari dall’art. 7, Legge n. 212/2000, si atteggia – in materia di diniego di rimborso – in modo del tutto diverso rispetto a quanto avviene nei provvedimenti espressivi di potestà impositiva, riscossiva o sanzionatoria. Infatti – in quest’ultimi casi – l’ufficio riveste il “ruolo” di parte attiva del rapporto con il contribuente, operando nella “veste” di creditore: a tal riguardo, espresse disposizioni di Legge (art. 42, D.P.R. n. 600/1973, e art. 56, D.P.R. n. 633/1972) hanno previsto che il provvedimento impositivo debba essere necessariamente motivato in relazione alle ragioni di fatto e di diritto che ne hanno giustificato l’emissione, anche in vista di una sua eventuale impugnazione giudiziale.
All’incontrario – in occasione delle istanze di rimborso – assistiamo a un capovolgimento delle posizioni “in campo”. In questo caso, infatti, è il contribuente a rivestire il “ruolo” di parte attiva, assumendo nei confronti dell’ufficio la posizione di creditore.
Pur se i decreti attuativi sono una fonte di rango secondario ed emanazione del potere regolarmente dei vari Dicasteri, l’astrattezza della norma – che rimette al D.M. l’individuazione del valore minimo dei rimborsi – impone di attendere il Decreto attuativo per l’effettivo via libera alla norma.
Né è pensabile che, allo stato, in assenza di D.M., gli uffici, in presenza di una norma sostanzialmente aperta – possano aprire il contraddittorio anche per rimborsi di modestissimo valore, a volte anche inferiori a 30 euro.
