La disciplina del cumulo giuridico in materia di sanzioni tributarie, contenuta nell’articolo 12, D.Lgs. 472/1997, è stata modificata più volte nel corso degli anni. L’ultima riforma è stata operata dal D.Lgs. 87/2024, che ha ampliato il campo applicativo dell’istituto, nonché rimodulato al ribasso gli aumenti previsti nei casi di violazioni riguardanti più periodi di imposta e più tributi.
La disposizione citata, nella formulazione vigente sino al 28.6.2024, contemplava il cd. concorso formale e il cd. concorso materiale, limitando quest’ultimo alle violazioni formali della medesima disposizione.
Nello specifico, il “concorso formale” ricorre quando con una sola azione o omissione vengono violate diverse disposizioni anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo), ovvero quando con una sola azione o omissione, si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo). Invece, il “concorso materiale” si ha quando con più azioni o omissioni si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso materiale omogeneo).
Infatti, l’articolo 12, D.Lgs. 472/1997, punisce (testualmente) il soggetto che, con una sola azione o omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi, ovvero il soggetto che, anche con più azioni o omissioni, commette diverse violazioni formali della medesima disposizione.
Quindi, anziché essere punito con altrettante sanzioni, il trasgressore è destinatario di una sanzione unica determinata secondo precise regole (cd. cumulo giuridico) e non come mera sommatoria delle singole sanzioni (cd. cumulo materiale). In questo modo si giunge ad una misura di favore, in quanto la sanzione unica non risulta mai superiore alla somma delle singole sanzioni.
Tra le novità più importanti previste dal citato decreto di riforma del sistema sanzionatorio tributario (D.Lgs. 87/2024), finalizzato a dare attuazione alla legge delega per la riforma fiscale (L. 111/2023), si segnala l’estensione del campo applicativo del cumulo giuridico mediante la previsione che il concorso materiale non è più limitato alle sole violazioni formali. Ciò significa che le violazioni “sostanziali” sono ora ricondotte tra le violazioni per le quali opera il principio della continuazione.
A titolo esemplificativo, si pensi all’emissione di più fatture con aliquota Iva errata, fattispecie che, a seguito della citata novella, sarà sanzionata con il criterio del cumulo giuridico e non di quello materiale.
Va tuttavia precisato che il cumulo giuridico è escluso, per espressa previsione di legge, nel caso di violazioni concernenti gli obblighi di pagamento e le indebite compensazioni.
Ciò detto, si rileva che con un intervento (di mera forma più che di sostanza), il cumulo giuridico è stato ammesso anche per le violazioni commesse in periodi d’imposta diversi, anche laddove rilevanti ai fini di più tributi.
Molto importante, poi, è stata anche la previsione concernente la possibilità di applicare il cumulo giuridico, oltre all’accertamento con adesione e alla conciliazione giudiziale già contemplate dalla norma, anche in sede di ravvedimento operoso di cui all’articolo 13, D.Lgs. 472/1997.
Sotto il profilo dell’efficacia temporale, è importante sottolineare che, ai sensi dell’articolo 5, D.Lgs. 87/2024, le modifiche indicate trovano applicazione alle violazioni commesse a partire dall’1.9.2024.
Trattasi di precisazione di non poco conto in quanto, se è vero che le nuove regole rendono l’istituto ancora più vantaggioso per il contribuente, è altrettanto vero che il contribuente dovrà attendere parecchio tempo prima di poter apprezzare la descritta riduzione delle sanzioni.
Detto in altri termini, alcuna modifica è entrata in vigore per le violazioni pregresse non ancora contestate o non definitivamente accertate, per cui alle stesse continuerà ad applicarsi la disciplina previgente.
Si ritiene che la scelta legislativa di introdurre una “deroga” al regime del favor rei, sancito nell’articolo 3, D.Lgs. 472/1997, prevedendo il decorso degli effetti dalle violazioni commesse a partire dall’1.9.2024, risulta quantomeno inappropriata, dovendo (sempre) prevalere l’immediata applicazione delle norme più favorevoli per il trasgressore.
In definitiva, quest’ultima novità suscita più di qualche dubbio, sebbene la riforma abbia centrato i diversi obiettivi posti dalla legge delega, quali l’attenuazione del carico sanzionatorio nel rispetto del principio di proporzionalità sulla scorta dei livelli esistenti in altri Stati europei, la revisione della disciplina sul concorso formale e materiale e, infine, l’applicazione del cumulo giuridico al ravvedimento operoso.
