L’art. 29 del D.Lgs. n. 148/2026 riserva il ravvedimento speciale 2020-2023 ai contribuenti ISA che rinnovano il CPB per il biennio 2026-2027, dopo aver aderito al precedente concordato 2024-2025. La sanatoria può riguardare anche singole annualità e prevede imposte sostitutive graduate in funzione del punteggio ISA, con regole specifiche per gli anni Covid e per i casi di esclusione dagli ISA. Il principale effetto è il blocco degli accertamenti sulle annualità definite, salvo decadenza dal CPB, cause penali rilevanti o mancato perfezionamento della rateazione.
È noto che il Legislatore, per “sponsorizzare” il Concordato Preventivo Biennale, ha previsto sin dalla prima edizione la possibilità, per gli aderenti, di fruire di uno speciale meccanismo di ravvedimento sulle annualità precedenti (per la versione che stiamo commentando, dal 2020 al 2023), in modo da sostanzialmente bloccare l’attività di accertamento del Fisco. Per il biennio 26/27, però, la scelta operata è abbastanza particolare e non è dato sapere quali saranno i risultati effettivi che potrà produrre sul numero di contribuenti interessati all’adesione, salvo future modifiche per “aprire” il ravvedimento speciale a tutti gli aderenti al CPB. L’art. 29, D.Lgs. n. 148/2026, che introduce la disposizione, infatti, al comma 1 testualmente afferma che la possibilità di “chiusura” per il passato è offerta a coloro che “rinnovano” l’adesione al CPB, con ciò intuendosi che trattasi solo ed esclusivamente dei soggetti che hanno aderito al CPB per il biennio 2024/2025.
Sul piano delle condizioni preliminari, pertanto, è necessario che i contribuenti interessati siano soggetti che contemporaneamente soddisfino i seguenti requisiti:
- devono aver applicato gli ISA e aderiscono, entro il 31 ottobre, al CPB per il biennio 2026/2027;
- hanno aderito al CPB per il biennio 2024/2025, condizione per cui sembra doversi intendere come soggetti che hanno aderito e sono “rimasti” nel concordato per l’intero periodo, essendo dunque esclusi quelli che poi sono decaduti e coloro presumibilmente anche coloro che sono stati esclusi limitatamente a una sola annualità.
Le basi imponibili e le sostitutive
Verificato il perimetro soggettivo, il contribuente interessato può accedere al regime di ravvedimento straordinario, versando un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali, nonché dell’imposta regionale sulle attività produttive, con libera scelta delle annualità rispetto alle quali intende operare, non essendo obbligatorio sanare tutti gli anni da 2020 al 2023.
Il Legislatore conferma sul punto uno degli aspetti più interessanti di questi ravvedimenti, ossia il metodo di calcolo degli importi da pagare, caratterizzato, di fatto, da un clamoroso regime di vantaggio, soprattutto per i soggetti meno affidabili. Se è vero, infatti, che a coloro che hanno punteggio elevato ISA viene richiesto un incremento reddituale contenuto in termini percentuali, è altrettanto vero che nei confronti dei meno affidabili si è deciso di non richiedere preliminarmente l’innalzamento dei propri redditi a un livello di affidabilità e poi procedere al calcolo dell’importo ulteriore per ravvedere, ma soltanto di stabilire maggiori percentuali di calcolo della base imponibile originariamente dichiarata.
In particolare, queste le “fasce” individuate per la maggiorazione reddituale:
- incremento del 5% per i soggetti con punteggio ISA pari a 10;
- incremento del 10% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore ad 8 e inferiore a 10;
- incremento del 20% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 6 e inferiore a 8;
- incremento del 30% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 4 e inferiore a 6;
- incremento del 40% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 3 e inferiore a 4;
- incremento del 50% per i soggetti con punteggio ISA inferiore a 3.
Ai fini IRAP, occorre precisare che le predette percentuali di incremento si applicano al valore della produzione netta dichiarato in ciascuna annualità (assumendosi poi come base imponibile la differenza rispetto al dichiarato).
Determinate in questo modo le basi imponibili, sul piano della tassazione si prevedono le seguenti imposte sostitutive delle imposte sui redditi e delle relative addizionali per il biennio 2022 e 2023:
- 10%, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è pari o superiore a 8;
- 12%, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;
- 15%, se nel singolo periodo d’imposta il livello di affidabilità fiscale è inferiore a 6.
AI fini IRAP, invece, l’imposta dovuta è del 3,9%.
Per gli anni 2020 e 2021, caratterizzati dalla pandemia Covid, le predette imposte sostitutive sono ridotte del 30%.
Infine, si conferma che per i soggetti che non hanno applicato gli ISA negli anni dal 2020 al 2023 per una delle seguenti motivazioni:
- cause di esclusione correlate al Covid;
- condizioni di non normale svolgimento dell’attività;
- disapplicazione ISA per svolgimento di 2 o più attività non rientranti nello stesso ISA (con ricavi dell’attività non rientranti nell’ISA della prevalente superiori al 30% dei ricavi totali dichiarati),
l’ammissione al ravvedimento straordinario è comunque possibile, ma è necessario:
- incrementare i risultati imponibili nella misura del 25%;
- applicare la sostitutiva del 12,5% per imposte dirette e addizionali e del 3,9 ai fini IRAP, con l’ulteriore precisazione che per la cause di esclusione Covid e di non normale svolgimento dell’attività le sostitutive sono ulteriormente ridotte del 30%.
In ogni caso, il valore complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali da versare per ciascuna annualità oggetto dell’opzione non può essere inferiore a 1.000 euro.
La procedura della sanatoria in sintesi
Come anticipato, la sanatoria può essere eseguita a libera scelta del contribuente, anche solo su alcune annualità. La sola condizione ostativa è l’esistenza di un contenzioso sull’annualità, ovvero la notifica di un PVC o di uno schema d’atto, o di un atto di recupero di crediti inesistenti, prima del versamento quanto meno della prima rata.
Il versamento dell’imposta sostitutiva può avvenire in un’unica soluzione nel periodo compreso tra il 1° gennaio 2027 e il 15 marzo 2027, oppure mediante pagamento rateale in un massimo di 10 rate mensili di pari importo maggiorate di interessi calcolati al tasso legale, con decorrenza dal 16 marzo 2027. Di fatto, fino al 1° gennaio i contribuenti con controlli in atto devono sperare di non vedersi recapitare schemi d’atto o PVC e poi “volare” a ravvedere.
In caso di pagamento rateale, l’opzione, per ciascuna annualità, si perfeziona mediante il pagamento di tutte le rate. Il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateazione. Non si fa, comunque, luogo al rimborso delle somme versate a titolo di imposta sostitutiva in ipotesi di decadenza dalla rateizzazione. Con riguardo ai redditi prodotti in forma associata, il versamento delle sostitutive può essere eseguito dalla società o associazione in luogo dei singoli soci o associati.
Il più grande vantaggio ottenuto con la definizione è sul piano accertativo: per esplicita previsione normativa, rimanendo ancorati ai vecchi testi dell’accertamento (oggi confluiti nel nuovo Testo Unico di cui al D.Lgs. n. 141/2026, richiamato dai commi 20 ss. dell’art. 29 in commento), le rettifiche del reddito d’impresa o di lavoro autonomo di cui all’art. 39, D.P.R. n. 600/1973 (ossia tutte le tipologie di accertamento, analitico, analitico induttivo e induttivo puro), nonché quelle di cui all’art. 54, comma 2, secondo periodo, D.P.R. n. 633/1972 (analitici induttivi), non possono essere effettuati, fatta eccezione per la ricorrenza di uno dei seguenti casi:
- intervenuta decadenza dal CPB di cui all’art. 22, D.Lgs. n. 13/2024;
- applicazione di una misura cautelare, personale o reale, ovvero notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio per uno dei delitti previsti dal D.Lgs. n. 74/2000, a eccezione delle fattispecie di cui agli artt. 4, 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, nonché dell’art. 2621, c.c., e degli artt. 648-bis, 648-ter e 648-ter.1, c.p., commessi nel corso degli anni di imposta dal 2020 al 2023 (il blocco riguarda la singola annualità);
- mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateazione (anche in tal caso, riguarda la singola annualità).
Infine, si conferma il sistema di proroga degli accertamenti già conosciuto nei precedenti ravvedimenti. Infatti, è previsto che per i soggetti a cui si applicano gli ISA che aderiscono al CPB e che hanno adottato, per una o più annualità tra il 2020 e il 2023, il regime di ravvedimento, i termini di decadenza per l’accertamento di cui all’art. 43, D.P.R. n. 600/1973, e all’art. 57, D.P.R. n. 633/1972, relativi all’annualità oggetto di ravvedimento, sono prorogati al 31 dicembre 2029. Per gli stessi soggetti, In ogni caso, i termini di decadenza per l’accertamento in scadenza al 31 dicembre 2026 sono prorogati al 31 dicembre 2027.
