L’art. 6, Legge n. 130/2022, ha aggiunto all’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992, il comma 5-bis, che, in nome dei principi costituzionali del giusto processo e del buon andamento dell’amministrazione, stabilisce che «l’Amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni». La nuova norma può costituire un primo decisivo passo avanti verso un processo tributario maturo e, soprattutto, “giusto” ex art. 111, Costituzione, sotto il profilo del contraddittorio e della parità delle parti, in quanto, pur non stravolgendo il tradizionale assetto del sistema in tema di distribuzione dell’onere della prova ai sensi dell’art. 2697, c.c., essa esprime quantomeno la positiva volontà del Legislatore di chiarire le regole con cui questo onere deve funzionare in concreto. Essa, infatti, pone in capo all’Amministrazione finanziaria il più rigoroso dovere di dare in giudizio una prova esatta, circostanziata, puntuale e specifica dei fondamenti di fatto della pretesa impositiva e delle relative sanzioni. Una prova, cioè, basata non più su un qualunque elemento argomentativo, bensì solo su elementi dotati di uno specifico rango dimostrativo in grado di avvalorare in modo compiuto e completo la pretesa a giudizio; con la conseguenza che gli atti tributari che dovessero risultare privi di “ragioni oggettive” perché non adeguatamente provati dall’Amministrazione sarebbero considerati illegittimi.
La ripartizione dell’onere probatorio nel processo tributario
La regola della ripartizione dell’onere della prova consente di identificare il soggetto onerato di fornire la prova di un fatto controverso nel processo e, quindi, il soggetto sul quale grava il rischio della mancata prova o dell’incertezza del fatto da provare, indicando al giudice in quale modo decidere la controversia quando il fatto non è provato.
L’esame della ripartizione dell’onere della prova deve essere condotto considerando che nell’ordinamento tributario la fase processuale è strettamente connessa alla precedente fase amministrativa, che si conclude con l’emanazione del provvedimento impositivo. Questo elemento rappresenta il segno distintivo del processo tributario, che è il luogo in cui viene accertata la legittimità e la fondatezza della pretesa impositiva contenuta nell’atto emesso dall’Amministrazione finanziaria che, se non contestato, è idoneo a divenire definitivo.
La connessione fra fase procedimentale e fase processuale ha ingenerato dubbi sull’individuazione del momento in cui l’Amministrazione finanziaria deve fornire la prova della sua pretesa, ossia se nella fase procedimentale o in quella processuale. Al riguardo è chiaro che l’atto impositivo deve essere opportunamente motivato, dal momento che solo conoscendo le ragioni di fatto e di diritto su cui l’atto si fonda, il contribuente è posto in grado di valutarne la fondatezza e decidere se proporre impugnazione.
Tuttavia, questo non comporta una perfetta coincidenza fra motivazione e prova.
Infatti, la motivazione è posta a tutela del diritto di difesa del contribuente e permette di circoscrivere la materia del contendere, ricostruendo i dati dell’istruttoria e l’effettiva sussistenza delle circostanze di fatto affermate nell’atto. La prova, invece, va fornita solo avanti al giudice, essendo finalizzata a formare un certo grado di convincimento nello stesso.
La maggior parte della dottrina ritiene che la regola di cui all’art. 2697, c.c., secondo cui chi vuole fare valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento possa essere mutuata dal processo civile e applicata a quello tributario. Pertanto, l’onere di provare i fatti costitutivi posti a fondamento della pretesa impositiva grava sull’Amministrazione finanziaria, che vanta un diritto di credito; l’onere di provare i fatti impeditivi, modificativi ed estintivi della pretesa stessa grava sul contribuente.
Se l’Amministrazione finanziaria adempie al proprio onere probatorio, il contribuente ha la possibilità di difendersi muovendosi nell’ambito dello stesso thema probandum delineato da controparte, contestando la non rispondenza al vero dei fatti dedotti in giudizio (c.d. controprova), oppure di allegare in giudizio fatti diversi impeditivi, modificativi o estintivi che ha l’onere di provare.
In base al principio secondo cui “onus probandi incumbit ei qui dicit”, tenendo conto della posizione sostanziale delle parti, “qui dicit” è proprio l’Amministrazione finanziaria. Infatti, la circostanza che sia il contribuente a proporre il ricorso introduttivo è determinata dalla necessità di evitare che l’atto impositivo divenga definitivo senza esperire alcuna difesa: il contribuente è costretto ad agire per evitare di subire gli effetti negativi ricollegabili all’atto emessi dall’Amministrazione finanziaria.
Promuovere l’azione, però, non può comportare l’onere di dovere provare i fatti costitutivi di una pretesa che non è la propria, in quanto nel processo tributario il contribuente formalmente agisce ma in realtà resiste; l’ufficio, invece, formalmente si difende, ma in realtà attacca.
La situazione cambia nell’ipotesi in cui si intenda fare valere un diritto di credito derivante dalla corresponsione di una somma non dovuta: in questo caso sarà il contribuente a dovere dimostrare l’avvenuto pagamento e l’assenza di causa. Analogamente nelle ipotesi di diniego di agevolazioni fiscali: il contribuente, impugnando il diniego, avrà l’onere di fornire la prova dei fatti costitutivi della fattispecie agevolativa. In questi casi, infatti, il contribuente, vantando una pretesa nei confronti dell’Amministrazione, dovrà dimostrare, nel caso della richiesta di rimborso, la rispondenza al vero degli elementi fattuali posti a base della sua richiesta; e, nel caso di impugnazione del diniego dell’agevolazione, la sussistenza delle circostanze che giustificano l’agevolazione.
In definitiva, la prova dei fatti posti a fondamento della pretesa erariale grava sull’Amministrazione finanziaria; quella dei fatti costitutivi del diritto al rimborso/esenzione, nonché, più in generale, la prova dei fatti incidenti in senso negativo sulla determinazione dell’imposta dovuta grava sul contribuente.
Questi principi sono oggi espressi chiaramente dal Legislatore che, con una norma chiara e immediata contenuta nel nuovo comma 5-bis dell’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992, stabilisce, in attuazione dei principi costituzionali del giusto processo e del buon andamento dell’amministrazione, che: «l’Amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni».
Il nuovo comma 5-bis dell’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992
La nuova norma contenuta nel comma 5-bis dell’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992, può costituire un primo decisivo passo avanti verso un processo tributario maturo e, soprattutto, “giusto” ex art. 111, Costituzione, sotto il profilo del contraddittorio e della parità delle parti, in quanto, pur non stravolgendo il tradizionale assetto del sistema in tema di distribuzione dell’onere della prova ai sensi dell’art. 2697, c.c., esprime la volontà del Legislatore di chiarire le regole con cui questo onere deve funzionare in concreto. In particolare, la previsione introdotta dalla novella appare assai rilevante, poiché pone in capo all’Amministrazione finanziaria il più rigoroso dovere di dare in giudizio una prova esatta, circostanziata, puntuale e specifica dei fondamenti di fatto della pretesa impositiva e delle relative sanzioni. Una prova, cioè, basata non più su un qualunque elemento argomentativo, bensì solo su elementi dotati di uno specifico rango dimostrativo in grado di avvalorare in modo compiuto e completo la pretesa a giudizio; con la conseguenza che gli atti tributari che dovessero risultare privi di “ragioni oggettive” perché non adeguatamente provati dall’Amministrazione sarebbero considerati illegittimi.
La nuova norma appare, quindi, rilevante nella valutazione e nel superamento di quelle inversioni probatorie via via elaborate nel tempo dalla giurisprudenza, quali eccezioni al generale onere della prova gravante in capo al Fisco per porlo invece in capo al contribuente. In particolare, si deve fare riferimento sia:
- alle c.d. presunzioni giurisprudenziali, in base alle quali, in determinate e predefinite circostanze, si determina un’automatica e indifferenziata inversione dell’onere della prova di fonte non legale ma giurisprudenziale. Esempio ormai classico è la presunzione giurisprudenziale di distribuzione di utili ai soci nel caso di accertamento di un maggior reddito in capo a una società di capitali a ristretta base partecipativa (non a caso più di recente oggetto anche di un esplicito intervento limitativo da parte della Legge delega per la Riforma fiscale del 2023: art. 17, comma 1, lett. h), n. 4), Legge n. 111/2023, peraltro ancora in attesa di attuazione);
- al c.d. principio della vicinanza o prossimità o riferibilità della prova: criterio di ripartizione dell’onere della prova assunto dalla giurisprudenza come complementare o sussidiario rispetto a quello generale evincibile dall’art. 2697, c.c., ma che in effetti ne comporta la deroga, determinando il trasferimento dell’onere della prova da una parte all’altra (cioè dalla parte onerata ai sensi di legge a quella che non lo sarebbe ma che si trova più “vicina” alla prova) nel singolo caso concreto. Si pensi ad esempio agli accertamenti per imposte sui redditi in materia di transfer pricing, di cui all’art. 110, TUIR;
- alla tendenza, palesata da una quota significativa della giurisprudenza oltre che dall’Amministrazione finanziaria, a partire da affermazioni rispettose della regola generale desumibile dall’art. 2697, c.c., ma a giungere poi, “pesando” diversamente l’onere della prova a seconda che questo gravi sul contribuente o sull’Amministrazione, a risultati opposti (o quasi). Il che avviene ritenendo che l’Amministrazione abbia assolto all’onere su di essa gravante mediante un “principio di prova” oppure una “prova di verosimiglianza” oppure una “prova prima facie” oppure delle presunzioni obiettivamente prive dei requisiti di precisione, gravità e concordanza (sussistendo nel caso concreto solo meri indizi variamente apprezzabili); e ritenendo che a quel punto la “palla” passi al contribuente, conseguentemente gravato dall’onere di dare la prova contraria, che nel suo caso si pretende piena e convincente (come per lo più avviene, ad esempio, nell’ipotesi di contestazione di costi relativi ad asserite operazioni inesistenti).
Infatti, deve essere evidenziato che con la nuova disposizione il Legislatore ha inteso imprimere al giudizio tributario la stessa impronta garantista che caratterizza il processo penale. In effetti, così come nel processo penale l’imputato deve essere assolto «quando manca, è insufficiente o è contraddittoria la prova […]» (art. 530, c.p.p.), allo stesso modo nel processo tributario l’atto deve essere annullato «quando la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o […] è comunque insufficiente […]». Sotto questo aspetto, autorevole dottrina ha evidenziato come la nuova norma: «sostituendo alla regola della “preponderance of evidence” di derivazione civilistica la regola della “clear and convincing evidence” assai prossima al modello penale, abbia inteso “spazzare via” ogni retaggio della regola in dubio pro Fisco e, conseguentemente, sancire la regola opposta dell’in dubio pro contribuente, da “declinare” nel senso che la prova, che l’Amministrazione produce in giudizio, deve condurre a ritenere la pretesa fondata al di là di ogni ragionevole dubbio»[1].
In questo consiste la rilevanza della Riforma, la quale nel porre a carico dell’Amministrazione finanziaria un onere probatorio dotato di quel “livello” di robustezza che consente al Giudicante di formarsi il convincimento della fondatezza del credito erariale al di là di ogni ragionevole dubbio, ha voluto finalmente riequilibrare la posizione del contribuente, frapponendo rigidi paletti in termini di qualità e valutazione delle prove (specie dello strumento presuntivo) ed evitando così di scaricare su di esso oneri probatori difficili se non addirittura impossibili da soddisfare. In tale senso è stato autorevolmente affermato come il nuovo comma 5-bis, abbia, a ben vedere, inteso: «metter un argine alla deriva giurisprudenziale nel ricorrere con frequenza a presunzioni semplici a carico del contribuente che o sono […] prive di valore inferenziale, o rilevano quali meri indizi come tali da soli non [idonei ad] assurgere a dignità di prova»[2].
La prova presuntiva e la difesa del contribuente
Considerato quanto sopra in relazione alla questione della ripartizione dell’onere probatorio nel processo tributario e alla novella introdotta dalla Legge n. 130/2022, di riforma del processo tributario, occorre evidenziare che la nuova norma, se ha chiarito in maniera chiara e immediata la ripartizione dell’onere probatoria non ha, tuttavia, in alcun modo modificato il contenuto dell’onere probatorio dell’ufficio, il quale senza dubbio potrà continuare a fondare i propri accertamenti su prove di natura presuntiva, ricorrendo non solo alle presunzioni legali previste da specifiche norme di legge, ma anche a presunzioni semplici dotate dei requisiti della gravità, precisione e concordanza.
Non vi è dubbio, infatti, che la presunzione semplice è, di norma, lo strumento di prova generalmente utilizzato dall’ufficio impositore e, pertanto, il problema giuridico più rilevante è quello della difesa di fronte a questo utilizzo.
Il più tipico oggetto di argomentazione difensiva è l’attendibilità della presunzione. Quando il contribuente contrasta la presunzione dell’ufficio si parla spesso di “prova contraria” anche se, in realtà, questa espressione non è corretta.
La prova contraria è, propriamente, quella che deve offrire il soggetto contro cui si attivi una presunzione non semplice, ma legale: colui nei cui confronti una espressa previsione di legge inverta l’onere della prova (art. 2727, c.c.). la prova contraria è un’attività cui la parte è legalmente onerata, senza la quale, per diretta previsione di legge, ella sarebbe soccombente sull’accertamento del singolo fatto.
Di fronte a una presunzione semplice si verifica un fenomeno del tutto diverso e il contribuente fa una cosa del tutto diversa: non adempie a un onere impostogli dalla legge (a pena di soccombenza legale) ma oppone una assai più vaga argomentazione contraria alla argomentazione probatoria formulata dall’ente impositore. La differenza fra prova contraria alle presunzioni legali e questa attività difensiva può non essere immediatamente evidente a un approccio giuridicamente poco rigoroso.
In effetti, tutte le volte che la presunzione semplice argomentata dall’ente impositore sia a prima vista plausibile, in un certo senso la contraria argomentazione del contribuente può apparire necessaria, così come quella della parte onerata da una inversione dell’onere della prova in senso stretto (se essa non vince la presunzione legale, perde il ricorso). Sotto questo profilo le 2 situazioni (presunzione semplice o legale) possono sembrare simili, ma sono in realtà del molto diverse.
L’illazione logica contenuta nella presunzione semplice potrebbe avere convinto l’ente impositore ma potrebbe benissimo non convincere il giudice: se si tratta di presunzione semplice ciò può avvenire anche senza che sia offerta una prova contraria e anche se non sia contestata dal contribuente. Una presunzione semplice non è un comando cui il giudice deve obbedire, ma è un ragionamento che il giudice deve prudentemente scrutinare e utilizzare solo quando sia stato convinto.
Una presunzione legale, invece, è un comando legislativo: l’illazione contenuta nella legge vincola il giudice, e può essere vinta solo dalla prova contraria. Il giudice non può scrutinare se l’illazione sia convincente e porla da parte se la ritiene non plausibile, in quanto si tratta di un precetto e non di un ragionamento.
Conseguentemente cambiano molto anche le possibilità difensive. Esse sono più ampie nel caso di presunzioni semplici. Poiché la presunzione semplice è un ragionamento che deve convincere anche il giudice (che deve verificare se il ragionamento che la sostiene sia ragionevole, anche senza prove contrarie), il contribuente può contestarla (senza averne l’onere, si ribadisce, perché non c’è alcun comando legale) anche senza fornire prove contrarie, ma solo contrapponendo argomenti che dimostrino che il ragionamento non regge, in quanto illogico o implausibile in sé.
La difesa del contribuente contro le presunzioni semplici non passa quindi propriamente e necessariamente attraverso una prova contraria, sia nel senso che essa non è un oggetto di un onere (come nel caso della presunzione legale), sia nel senso che non è affatto detto che si debba contrapporre alcuna prova: per opporsi a una presunzione semplice è sufficiente argomentare che il ragionamento che la sostiene non è convincente. Una cosa è contrapporre delle prove, una cosa diversa è contrastare la prova avversaria (non è necessario allegare dei fatti, può bastare sostenere che il ragionamento non è plausibile). Questa operazione non è consentita rispetto a una presunzione legale (la cui implausibilità potrebbe essere contestata solo in un giudizio di incostituzionalità per irragionevolezza della norma che la prevede).
Nella sostanza è possibile evidenziare che da un accertamento fondato su una presunzione semplice ci si può difendere compiendo, alternativamente o cumulativamente, 3 azioni:
- contestare che il ragionamento presuntivo operato non è plausibile;
- contestare che i fattori del contesto conoscitivo assunti dall’ufficio come base della presunzione (fatto noto) non sussistono, sostenendo che la prova non è plausibile;
- allegare e provare nuovi elementi del contesto incompatibili o con il fatto noto della presunzione o con il suo risultato.
La novella contenuta nel comma 5-bis dell’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992, intende richiamare il giudice tributario al massimo rigore nella valutazione della prova presuntiva. In particolare, appare evidente l’intenzione della nuova norma di indirizzare il prudente apprezzamento della prova da parte del giudice, previsto dall’art. 116, c.p.c., laddove gli impone di annullare l’atto impositivo: «se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni».
Nella valutazione della prova presuntiva, il giudice deve, quindi, strettamente attenersi ai requisiti di gravità, precisione e concordanza già previsti dall’art. 2729, c.c.
Ciò in ragione della stessa lettera della novella, che richiama il carattere “circostanziato” e “puntuale” delle prove e la non contraddittorietà delle stesse, con la conseguenza che la validità della presunzione potrà affermarsi solo quando la inferenza tra fatto noto e fatto presunto si possa desumere, non più secondo un criterio di normalità, ma sulla base di un legame di necessità causale.
[1] A. Viotto, “Prime riflessioni sulla Riforma dell’onere della prova nel giudizio tributario”, in Rass. trib., n. 2/2023, pag. 336; in senso analogo, M. Golisano, “Riflessioni in ordine all’impatto del nuovo comma 5-bis, art. 7, D.Lgs. n. 546/1992 in riferimento alle imposte indirette”, in Riv. tel. dir. trib., 15 giugno 2023, pag. 4.
[2] P. Russo, “Problemi in tema di prova nel processo tributario dopo la Riforma della giustizia tributaria”, in Riv. tel. dir. trib., n. 2/2022.
Si segnala che l’articolo è tratto da “Accertamento e contenzioso”.
