Gli emendamenti agli OIC 16 e 31 introducono dal 2024 nuove regole contabili per gli obblighi di smantellamento e ripristino, con rilevazione del fondo e capitalizzazione del relativo costo. L’analisi sintetizza criteri di stima, attualizzazione, ammortamento e trattamento fiscale IRES e IRAP.
Con gli emendamenti del 18 marzo 2024 agli OIC 16 e 31 è stato introdotto, per i soggetti che adottano i Principi OIC, un modello specifico per gli obblighi di smantellamento e/o ripristino, applicabile ai bilanci con esercizio iniziato dal 1° gennaio 2024 o data successiva. Il modello prevede la rilevazione contestuale di un fondo per smantellamento e/o ripristino in contropartita all’incremento del costo del cespite cui l’obbligazione si riferisce, superando l’approccio incentrato su accantonamenti periodici a Conto economico. Questa impostazione si avvicina a quella degli IAS/IFRS, che già da tempo impongono la capitalizzazione degli oneri di smantellamento e/o ripristino all’interno del costo del bene, pur permanendo differenze puntuali (ad esempio sul trattamento dei terreni e dei beni non iscritti in bilancio dall’utilizzatore). I Principi nazionali, infatti, richiedono che i costi di ripristino dei terreni siano imputati ai beni che insistono su di essi, agganciando l’ammortamento alla vita utile di tali beni, e ammettono la capitalizzazione, tra le immobilizzazioni immateriali, di oneri relativi a beni detenuti in godimento e non iscritti nello stato patrimoniale dell’utilizzatore.
La consultazione della bozza di risposta OIC 31
Nel marzo 2026 l’OIC ha posto in consultazione una bozza di risposta a una richiesta di chiarimenti sul trattamento contabile dei fondi per smantellamento e/o ripristino, con particolare riferimento a una società che gestisce stazioni di servizio carburanti. La società, in base alla normativa italiana, è obbligata al termine dell’utilizzo degli impianti alla rimozione delle attrezzature di superficie e interrate e al ripristino del terreno. Tali obblighi generano futuri esborsi spesso significativi e complessi da stimare soprattutto per realtà di dimensioni medio‑piccole. I 5 quesiti sottoposti all’OIC riguardano la base di stima del fondo tra il valore alla data di bilancio o il valore al momento dell’esborso con eventuale attualizzazione, il possibile utilizzo di parametri esterni (es. costi medi di operatori comparabili), la capitalizzazione sui cespiti o sulle immobilizzazioni immateriali, la determinazione della vita utile in presenza di concessioni rinnovabili e la prima rilevazione del fondo quando in passato non era stimabile in modo attendibile. La bozza di risposta fornisce un quadro organico che completa e specifica le indicazioni già contenute negli OIC 16 e 31 e negli esempi illustrativi.
Fondo di smantellamento e ripristino vs fondo per recupero ambientale
Il primo discrimine concettuale richiamato dall’OIC 31 è la distinzione tra fondo per smantellamento e/o ripristino e fondo per recupero ambientale. Il fondo per smantellamento e ripristino copre gli obblighi, contrattuali o normativi, di rimuovere impianti e strutture e di riportare il sito a una condizione predeterminata alla fine dell’utilizzo del bene. È importante evidenziare che tali obblighi solitamente sorgono sin dall’installazione o dall’inizio dell’attività. In particolare, il par. 19A dell’OIC 31 prevede che il fondo di smantellamento e/o ripristino sia iscritto in contropartita del cespite sul quale insiste l’obbligazione di smantellamento del cespito e/o ripristino del sito. Il fondo per recupero ambientale, invece, riguarda i costi di bonifica del sottosuolo o di riparazione di un danno ambientale effettivamente prodotto dall’operatività dell’impianto, da rilevare a Conto economico nell’esercizio in cui il danno si manifesta e la società è tenuta a porvi rimedio. L’OIC ribadisce quindi che i costi di bonifica ambientale non vanno capitalizzati sul cespite, ma imputati direttamente a Conto economico attraverso il fondo per recupero ambientale, secondo quanto previsto dai par. 47-56 dell’OIC 31.
Rilevazione iniziale, stima e attualizzazione del fondo
Ai sensi dell’OIC 31, il fondo per smantellamento e/o ripristino (da rilevare nella voce “B.4 – Altri fondi per rischi e oneri” dello Stato patrimoniale) deve essere iscritto nel momento in cui sorge l’obbligazione, in contropartita dell’immobilizzazione materiale o immateriale cui il vincolo si riferisce.
Per gli impianti di proprietà, la contropartita è il cespite iscritto in bilancio come, ad esempio, il conto “Impianti e macchinari”. Se, invece, l’obbligazione riguarda beni non iscritti nello Stato patrimoniale dell’utilizzatore (si pensi ad esempio a impianti detenuti in concessione, affitto d’azienda, usufrutto o altri diritti reali o personali di godimento), l’OIC richiama l’applicazione del par. 19B dell’OIC 31. In tal caso il fondo per smantellamento e/o ripristino è iscritto in contropartita di un’attività immateriale ai sensi dell’OIC 24 tra le “Altre immobilizzazioni immateriali”, la cui vita utile è in genere correlata alla durata del rapporto contrattuale o al periodo entro il quale si prevede di effettuare il ripristino. La stima del fondo deve riflettere il valore atteso dell’esborso futuro, tenendo conto dei possibili scenari e delle probabilità associate, e può basarsi su dati storici, informazioni statistiche su operazioni analoghe, pareri di esperti indipendenti e altri elementi idonei a garantire una stima ragionevolmente attendibile. In mancanza di dati specifici sulla singola installazione è ammesso fare riferimento a parametri esterni, come costi medi sostenuti in passato da società comparabili, purché tali parametri siano pertinenti e correttamente circoscritti ai soli oneri di smantellamento e ripristino, escludendo i costi di bonifica ambientale. Il par. 36 dell’OIC 31 precisa che, qualunque sia il metodo adottato, la stima del fondo deve rispettare i postulati di bilancio, in particolare imparzialità, oggettività e verificabilità. Le stime vanno inoltre aggiornate ogni anno, se emergono elementi nuovi e specifici. Inoltre, l’OIC 31 prevede che il fondo possa essere attualizzato, calcolando il valore attuale dell’obbligazione e scontando il flusso finanziario futuro con un tasso adeguato (es. rendimento medio dei titoli di Stato). Le condizioni richiamate per poter effettuare l’attualizzazione del fondo sono le seguenti:
- la presenza di un’obbligazione certa in forza di contratto o legge;
- la possibilità di stimare in modo attendibile l’importo e la tempistica dell’esborso;
- un orizzonte temporale sufficientemente lontano da rendere significativa la differenza tra valore nominale e valore attuale.
Gli effetti dell’attualizzazione legati al trascorrere del tempo (unwinding) sono rilevati nel corso degli esercizi successivi come incremento del fondo e imputati a Conto economico alla voce C) 17‑ter “Effetti di attualizzazione dei fondi per rischi e oneri”, mantenendo distinto il profilo finanziario da quello operativo. Parallelamente, la quota capitalizzata nel costo del cespite segue le regole ordinarie di ammortamento previste dall’OIC 16, concorrendo sistematicamente alla formazione del risultato economico lungo la vita utile del bene. Per le immobilizzazioni immateriali l’ammortamento si effettua nel periodo minore tra quello di utilità futura del cespite sul quale insiste l’obbligazione e la durata residua della concessione, dell’affitto o dell’usufrutto, tenuto conto dell’eventuale periodo di rinnovo, se dipendente dal conduttore. Infine, resta necessaria un’adeguata informativa in nota integrativa in quanto, ai sensi del par. 49 dell’OIC 31, per i fondi rischi e oneri devono essere indicati i criteri adottati per la valutazione della voce di bilancio.
Vita utile, componenti e cambiamenti di stima
L’OIC 16, nel suo par. 8, definisce la vita utile come il periodo di tempo durante il quale si prevede che l’impresa utilizzerà l’immobilizzazione, o il numero di unità di produzione che si attende di ottenere dall’attività stessa. Il par. 69 dell’OIC 16 stabilisce che, se il cespite è formato da componenti con vite utili significativamente diverse, l’ammortamento va calcolato separatamente per ciascuna di esse, salvo il caso in cui ciò non sia praticabile o significativo. Per i costi di smantellamento e/o ripristino imputati a un terreno di proprietà, di regola non ammortizzato, l’OIC chiarisce che l’ammortamento deve essere effettuato lungo la loro vita utile, coincidente con il periodo previsto per il ripristino del sito. La bozza di risposta chiarisce, inoltre, che l’eventuale aggiornamento delle stime del fondo, quando divengono attendibili informazioni prima indisponibili, integra un cambiamento di stima contabile, con effetti prospettici sul valore del cespite e sulle quote di ammortamento, nonché sull’ammontare del fondo. Inoltre, ai sensi del par. 27 dell’OIC 31 il fondo non può essere iscritto se l’obbligazione, pur probabile, non è stimabile in modo attendibile, neppure come valore minimo o intervallo di valori. In questi casi, il rischio resta tra le passività potenziali non contabilizzate. Se in un momento successivo diventa possibile formulare una stima affidabile, la rilevazione del fondo va trattata come un cambiamento di stima e non come la correzione di un errore relativo a esercizi precedenti. Nel momento in cui la valutazione acquisisce un adeguato grado di attendibilità, si determina una modifica della stima contabile ai sensi del par. 19A dell’OIC 31, con conseguenze differenti a seconda della natura dell’aggiornamento. In particolare:
- il valore del cespite viene rettificato con riferimento alla revisione della stima dei costi di smantellamento e/o di ripristino;
- gli eventuali aggiornamenti, in aumento o in diminuzione, del fondo riconducibili al mero decorso del tempo sono invece rilevati nel Conto economico, alla voce C) 17-ter “Effetti di attualizzazione dei fondi per oneri”, secondo quanto stabilito dal par. 34 dell’OIC 31.
Profili fiscali: IRES e IRAP
La disciplina fiscale dei fondi di smantellamento e/o ripristino, come delineata dalla circolare Assonime n. 13/2026, mostra un recepimento solo parziale dell’impostazione contabile introdotta dagli emendamenti all’OIC 16 e all’OIC 31. In bilancio, il costo futuro di smantellamento e/o ripristino viene attualizzato, capitalizzato sul cespite e poi ammortizzato lungo la vita utile del bene, mentre il fondo accoglie la corrispondente passività. Sul piano fiscale, invece, l’art. 6, D.M. 27 giugno 2025, riconosce la rilevanza del costo capitalizzato e del relativo fondo, ma esclude la deducibilità immediata degli oneri di attualizzazione e dei successivi aggiornamenti di stima, che diventano fiscalmente rilevanti solo al momento dell’effettivo sostenimento del costo. Ne consegue una fisiologica divergenza tra rappresentazione civilistica e trattamento tributario, con la necessità di gestire un doppio binario. La criticità è accentuata dal fatto che, nei casi in cui l’impresa non attualizzi in bilancio i costi di smantellamento e/o ripristino perché ritiene non significativo l’effetto temporale, il decreto introduce una presunzione forfettaria pari al 5% dei costi capitalizzati, da considerare ai fini fiscali come onere di attualizzazione indeducibile fino all’effettivo sostenimento della spesa. Inoltre, la circolare esamina anche gli effetti sulla determinazione della base imponibile IRAP. Il decreto stabilisce che gli oneri derivanti dall’attualizzazione, sebbene iscritti in bilancio tra i componenti finanziari (voce C) 17-ter), non beneficiano di una deduzione immediata, ma seguono il medesimo regime di differimento previsto ai fini IRES.
Un esempio operativo: la stazione di servizio di carburante
Gli esempi OIC prendono a riferimento una società che acquisisce una stazione di servizio, comprensiva degli impianti di distribuzione carburanti, per la quale è previsto l’obbligo, al termine della vita utile, di smantellare gli impianti e ripristinare il terreno. Sulla base di una perizia indipendente, il costo stimato per smantellamento e ripristino, da sostenere tra 10 anni, è determinato in un importo prefissato, che viene attualizzato al tasso ritenuto congruo per riflettere il valore attuale dell’obbligazione. L’importo attualizzato è iscritto inizialmente a incremento del valore degli impianti e, contemporaneamente, come fondo per smantellamento e/o ripristino nello Stato patrimoniale passivo. Inoltre, tale quota di costo incrementale segue l’ammortamento del cespite lungo la vita utile stimata. Contestualmente, il fondo viene progressivamente aggiornato per effetto dell’attualizzazione, con la rilevazione annuale di un onere finanziario a Conto economico che riflette l’avvicinarsi della data di esborso finale. Se, in alternativa, gli impianti fossero detenuti in concessione e non iscritti tra le immobilizzazioni materiali della società, la contropartita del fondo sarebbe un’attività immateriale iscritta tra le “Altre immobilizzazioni immateriali”, ammortizzata sulla durata residua della concessione. Dal punto di vista gestionale, il management è chiamato a monitorare annualmente le stime, adeguando il fondo e il valore dell’attività (materiale o immateriale) alla luce di nuovi elementi, quali variazioni nei costi di smantellamento, mutamenti normativi o aggiornamenti delle condizioni del sito.
