Nella pratica, i beni in leasing sono riscattati anticipatamente con l’obiettivo di ridurre l’impatto in bilancio degli oneri finanziari impliciti, oppure perché il bene deve essere ceduto a terzi.
Tuttavia, in sede di riscatto anticipato di un contratto di leasing occorre affrontare alcune problematiche sia di natura contabile (nell’ambito dei Principi contabili nazionali), che di natura fiscale.
Ancora più complesso è il caso del riscatto di un leasing immobiliare, in quanto impone di affrontare anche il tema dello scorporo del valore del terreno rispetto a quello del fabbricato.
Il riscatto anticipato del contratto di leasing e gli effetti sul bilancio
Nel corso della vita di un contratto di leasing finanziario può capitare che l’utilizzatore decida di effettuare il riscatto anticipato del bene, versando al concedente l’importo ancora dovuto per le rate residue (opportunamente attualizzate) e per l’opzione di riscatto.
Generalmente, si procede al riscatto anticipato, perché l’impresa è stata in grado di ottenere nuove risorse finanziarie meno onerose rispetto al costo finanziario implicito del contratto di leasing, cosicché diviene conveniente utilizzare dette risorse per estinguere anticipatamente il leasing, riducendo, così, gli oneri finanziari incidenti a Conto economico.
Oppure, la “sostituzione” del leasing con un finanziamento di più lunga durata può semplicemente essere giustificata dall’opportunità di ridurre le uscite finanziarie annuali per il rimborso del debito, aumentando quindi i flussi di cassa disponibili per investimenti e/o per finanziarie il capitale circolante.
In altri casi, il riscatto anticipato può rendersi necessario in vista dell’opportunità di vendere a terzi il bene oggetto del contratto (in alternativa alla cessione del contratto di leasing).
Nell’ambito dei Principi contabili nazionali, ove il bene detenuto in forza di contratto di leasing è contabilizzato con il c.d. metodo patrimoniale, ovvero rilevato come una locazione, il riscatto anticipato implica che il bene venga iscritto nel bilancio dell’ex conduttore, il quale dovrà altresì stornare tutte le poste patrimoniali connesse al contratto e, in particolare, il risconto attivo relativo alla rilevazione del maxi-canone pagato all’avvio della locazione finanziaria.
L’iscrizione in bilancio dell’immobile riscattato anticipatamente da contratto di leasing
Come già accennato, nell’ambito del bilancio redatto secondo la disciplina dettata dal Codice civile, come integrata dai Principi contabili nazionali dell’OIC, il leasing finanziario è rappresentato secondo il “metodo patrimoniale”, trattato nell’Appendice A dell’OIC 12 – “Composizione e schemi del bilancio di esercizio”, rispetto al “metodo finanziario” previsto dai Principi contabili internazionali.
Con il metodo patrimoniale, il leasing non viene rilevato in bilancio come un finanziamento per acquisire un determinato bene, come invece previsto dagli IAS/IFRS, bensì come una locazione.
Pertanto, l’utilizzatore non iscrive nel proprio Stato patrimoniale né l’immobilizzazione oggetto del contratto di leasing finanziario, né il debito nei confronti della società di leasing concedente, ma imputa in bilancio unicamente i canoni di leasing maturati (comprensivi della quota capitale e degli interessi), tra i costi della produzione di cui alla voce B8) – “Per godimento di beni terzi” del Conto economico.
Se il contratto prevede il pagamento di un maxi-canone iniziale, la parte di detto maxi-canone che è di competenza dell’esercizio è rilevata tra i costi della produzione alla medesima voce B8) del Conto economico, mentre la parte non di competenza dell’esercizio è rinviata agli esercizi successivi mediante l’iscrizione di un risconto attivo.
Solo una volta esercitata l’opzione finale di acquisto l’utilizzatore iscrive il bene riscattato tra le attività dello Stato patrimoniale, con l’attribuzione di un valore pari al prezzo di riscatto.
Nell’ambito dei Principi contabili nazionali la chiusura anticipata del leasing finanziario, con il riscatto del bene, implica, pertanto, l’iscrizione anticipata del bene nel bilancio dell’ex conduttore, che ne è divento proprietario.
Scorporo del valore dei terreni
Qualora si tratti di un contratto di leasing immobiliare, la prima questione da risolvere in sede di iscrizione del bene oggetto di riscatto anticipato è quella dello scorporo del valore del terreno rispetto al fabbricato sovrastante; obbligo imposto sia dai Principi contabili che dalla normativa sul reddito di impresa.
Infatti, a livello contabile, l’OIC 16 (par. 60) stabilisce che se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato, anche in base a stime, per determinarne il corretto ammortamento.
Ciò in quanto i fabbricati delle imprese sono, generalmente, beni ammortizzabili, mentre i terreni, per espressa previsione dello stesso OIC 16, non sono oggetto di ammortamento, salvo nei casi in cui essi abbiano un’utilità destinata a esaurirsi nel tempo, come, ad esempio, per le cave e i siti utilizzati per le discariche.
Sotto il profilo fiscale, l’art. 36, comma 7, D.L. n. 223/2006, dispone che il costo ammortizzabile dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto di quello riferibile alle aree occupate dalla costruzione e a quelle che ne costituiscono pertinenza.
Tale norma prevede che, se un’impresa acquisisce un terreno e vi costruisce (direttamente o mediante appalto) un fabbricato, il costo ammortizzabile ai fini fiscali è rappresentato dai soli costi di edificazione, per cui il terreno rimane iscritto in base all’originario costo di acquisto.
Se, invece, il fabbricato è oggetto di acquisto unitamente al terreno sottostante, ai fini fiscali il valore attribuibile all’area è pari al maggiore tra:
- il valore delle aree quale risultante dal bilancio dell’impresa relativo all’anno di acquisizione del fabbricato (ovvero il valore scorporato ai fini contabili);
- il valore pari al 20% del costo complessivo del fabbricato (al 30%, se si tratta di fabbricato industriale).
Lo scorporo del valore del terreno rispetto a quello del fabbricato in base alle aliquote forfetarie (20% o 30%) previsto dalla norma fiscale può comportare un disallineamento tra i valori assunti ai fini fiscali e quelli contabili del terreno e del fabbricato; ciò qualora il valore contabile del terreno oggetto di scorporo sia inferiore rispetto a quello fiscalmente rilevante (oppure qualora in bilancio il terreno non sia affatto scorporato, contrariamente a quanto previsto dall’OIC 16), con la conseguente necessità di riprendere a tassazione il maggior ammortamento del fabbricato imputato a bilancio rispetto alla regola fiscale.
L’art. 36, comma 7-bis, D.L. n. 223/2006, stabilisce che le disposizioni relative allo scorporo dei terreni dai fabbricati in proprietà, di cui al precedente comma 7, si applicano, «con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria».
Ne consegue, che una parte del canone di leasing, riferibile al terreno, risulterà indeducibile ai fini della determinazione del reddito d’impresa.
A tale riguardo, la circolare n. 1/E/2007 (par. 7.6) ha chiarito che il valore da attribuire alla parte della quota capitale riferibile all’area (ossia quella non deducibile) è pari, per i contratti di leasing finanziari, a quella derivante dall’applicazione delle percentuali del 20% o 30% alla quota capitale complessiva di competenza del periodo d’imposta.
Sempre secondo la circolare n. 1/E/2007, la quota capitale del canone di competenza dell’esercizio sarà pari all’importo risultante dal rapporto tra il costo sostenuto dalla società concedente, al netto del prezzo di riscatto, e il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria, moltiplicato per il numero dei giorni del periodo di imposta[1].
Ciò premesso, in sede di chiusura anticipata del leasing immobiliare si renderà necessario, da parte del conduttore, iscrivere in bilancio separatamente il fabbricato e il terreno.
In tal caso, il valore di riferimento su cui calcolare lo scorporo del terreno sarà il prezzo complessivamente versato per il riscatto anticipato, con riferimento al quale andranno applicate le predette percentuali forfetarie del 20%/30% previste dalla normativa fiscale.
Qualora il valore di iscrizione in bilancio del terreno risultasse superiore a quello derivante dall’applicazione delle predette percentuali al prezzo di riscatto, rileverà, anche fiscalmente, tale maggiore valore, per quanto detto in precedenza.
Tali regole di scorporo devono ritenersi valide anche qualora si tratti della chiusura anticipata di un contratto che derivava da un’operazione di lease-back immobiliare, in quanto non assumerà alcuna importanza l’eventuale valore originario di iscrizione del terreno in capo al soggetto che poi ha ceduto l’immobile alla società di leasing per riceverlo successivamente in locazione finanziaria, ma rileverà unicamente il prezzo di riscatto complessivamente versato[2].
Trattamento del maxi-canone residuo
Altra questione che si pone in sede di riscatto anticipato di un bene in leasing è quella del trattamento contabile del risconto attivo relativo al maxi-canone.
Una prima impostazione contabile prevede di stornare il risconto del maxi-canone imputandolo interamente nel Conto economico (quale costo di esercizio) dell’anno in cui avviene il riscatto anticipato del bene, in quanto non più da ripartire in ragione della durata residua del contratto di leasing.
Una seconda modalità consiste nel capitalizzare l’importo residuo del maxi-canone a incremento del prezzo di riscatto del bene. Così facendo, l’importo residuo nel maxi-canone verrà imputato a Conto economico nell’esercizio del riscatto e, in quelli successivi, sotto forma di quote di ammortamento del bene.
Risulta corretta la seconda impostazione, la quale era espressamente indicata dal Principio contabile OIC 18 (sui ratei e risconti) nella versione pubblicata nel 2014, ove si prevedeva che: «nell’ipotesi di riscatto anticipato del bene, l’ammontare del risconto attivo relativo al maxi-canone è capitalizzato nel valore del cespite; tale valore si aggiunge al costo storico del bene pari al valore di riscatto».
Tale indicazione non è stata riprodotta nella successiva versione dell’OIC 18 del dicembre 2016, ma lo standard setter nazionale l’ha riproposta nell’ambito della Appendice A del Documento OIC 12 dedicata alle operazioni di locazione finanziaria e di lease-back.
In detta Appendice A è confermato che: «nell’ipotesi di riscatto anticipato del bene locato, l’ammontare del risconto attivo relativo al maxi-canone è capitalizzato nel valore del cespite; tale valore si aggiunge al costo sostenuto per riscattare il bene».
Pertanto, nel caso di leasing immobiliare, ai fini contabili l’importo residuo del maxi-canone alla data del riscatto anticipato andrà imputato a incremento del valore di iscrizione dell’immobile in bilancio, già comprensivo del prezzo di riscatto anticipato pagato alla società di leasing.
La deduzione del risconto attivo per maxi-canone avverrà, dunque, nell’ambito del processo di ammortamento del cespite.
Si ritiene che valgano anche ai fini fiscali, per il principio di derivazione dell’utile fiscale dal risultato di bilancio, dette regole civilistiche che impongono la capitalizzazione del maxi-canone residuo sul valore iscrizione del bene riscattato.
Va da sé che, se si tratta di leasing immobiliare, una quota del risconto relativo al maxi-canone residuo, stornato in sede di riscatto, dovrà essere imputata sul terreno che viene rilevato in sede di scorporo, applicando le medesime percentuali del 20%/30%, in quanto il maxi-canone si riferisce sia al terreno che al fabbricato.
Trattamento del rateo passivo residuo derivante dalla moratoria del contratto di leasing
Nel caso in cui il contratto di leasing immobiliare sia stato interessato da un periodo di moratoria dei pagamenti dei canoni (ad esempio, ai sensi della disciplina prevista dall’art. 56, D.L. n. 18/2020, c.d. Cura Italia) si pone l’ulteriore problema di stornare il rateo passivo che è stato iscritto in bilancio per rispettare il principio di imputazione temporale per competenza dei canoni di leasing.
Infatti, la moratoria dei contratti di leasing comporta che i canoni sospesi sono pagati a partire dal termine del periodo di sospensione, determinandosi, quindi, uno slittamento del piano di ammortamento originario (compresa la data dell’esercizio del riscatto finale).
Alla luce del citato metodo di contabilizzazione del leasing come una locazione, secondo i Principi contabili nazionali, la moratoria implicherebbe che nel periodo di sospensione non verrebbe addebitato a Conto economico alcun costo relativo ai canoni sospesi (rata completa o solo in quota capitale, a seconda del tipo di moratoria), ancorché il bene continui a essere utilizzato dall’impresa.
Ciò comporterebbe la violazione del principio della competenza economica e i risultati reddituali del periodo di sospensione risulterebbero sottovalutati per via dell’assenza di costi per il godimento del bene in leasing.
Pertanto, a fronte della moratoria occorre ripristinare la corretta competenza dei costi per canoni di leasing; ciò in base a quanto indicato dall’Appendice A dell’OIC 19 (par. A.7), relativamente al trattamento dei contratti di leasing nell’ambito del tema generale della ristrutturazione dei debiti finanziari.
In particolare, deve essere effettua una nuova rimodulazione dell’imputazione a Conto economico dei canoni di leasing residui al termine del periodo di sospensione e dell’eventuale risconto iscritto a fronte del maxi-canone, considerando la maggior durata del contratto.
Questo costo totale deve essere ripartito sull’intera durata residua del contratto, a partire dal periodo di sospensione e fino alla data del riscatto finale, cosicché la quota parte di competenza del costo totale sia imputata a Conto economico anche nel periodo di sospensione (con la scrittura “Canoni di leasing” in dare e “Ratei passivi” in avere).
Il Conto economico espone, così, un costo di competenza per tutta la durata effettiva dell’utilità economica del bene, coprendo anche il lasso temporale della sospensione e fino alla nuova data di fine contratto.
Al momento del riscatto anticipato vi saranno, pertanto, ancora dei ratei passivi iscritti in bilancio, che dovevano essere imputati negli esercizi successivi a riduzione dei canoni di leasing addebitati a Conto economico.
Poiché si tratta di poste rettifiche dei canoni di leasing futuri, le stesse hanno una natura analoga a quella del maxi-canone, ancorché di segno contrario; pertanto, si ritiene che anche lo storno dei ratei passivi in commento debba concorre alla determinazione del valore di iscrizione dell’immobile in bilancio (riducendolo).
Anche in questo caso, una quota del rateo passivo che viene stornato dovrebbe essere imputata sul terreno iscritto in sede di riscatto anticipato (a riduzione del relativo valore).
Trattamento del risconto passivo relativo alla plusvalenza da lease-back
Un’ultima casistica contabile da analizzare è quella che riguarda il riscatto anticipato di un immobile che era stato oggetto di un’operazione di sale and lease-back.
Si tratta, quindi, del caso di un immobile che è stato venduto a una società di leasing, la quale l’ha poi locato alla stessa impresa venditrice, che ha successivamente deciso di riscattare anticipatamente il bene.
In applicazione del metodo di rilevazione del leasing finanziario previsto dai Principi contabili nazionali, all’atto della cessione il bene è stato stornato dal bilancio della società cedente (che poi l’ha ripreso in leasing), realizzando una plusvalenza qualora il prezzo di vendita alla società di leasing sia risultato superiore al costo di scrizione del bene in bilancio.
In tale ipotesi, ai sensi dell’art. 2425-bis, comma 4, c.c., «le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione»[3].
Ciò comporta l’iscrizione della plusvalenza tra i risconti passivi e la sua imputazione graduale tra i proventi del Conto economico in base alla durata del contratto di locazione finanziaria (Documento OIC 12, appendice A).
Con il riscatto viene meno il presupposto per l’applicazione di detta ripartizione della plusvalenza, per cui nel bilancio dell’esercizio in cui interviene la chiusura anticipata del contratto di leasing occorre stornare il risconto passivo.
Anche in questo caso è possibile immaginare 2 trattamenti contabili alternativi.
Il primo prevede l’imputazione del risconto passivo a riduzione del valore di iscrizione dell’immobile.
La logica di un simile trattamento contabile potrebbe essere quella di considerare la plusvalenza residua da lease-back “non realizzata”, in quanto l’impresa è tornata anticipatamente in possesso del bene, per cui occorre rettificare la “rivalutazione” del bene.
L’altro trattamento contabile prevede, invece, l’imputazione della plusvalenza residua interamente a Conto economico nell’esercizio in cui è effettuato il riscatto, in considerazione del fatto che proprio l’interruzione anticipata del contratto rende “immediatamente” realizzata la plusvalenza.
La soluzione da privilegiare (anche per ragioni di cautela fiscale) pare la seconda, in quanto, nell’ambito dell’impostazione contabile del leasing, secondo i Principi nazionali la plusvalenza da lease-back va considerata realizzata al momento della cessione del bene, ancorché la sua imputazione temporale, in base al principio di competenza, sia legata alla durata del contratto di leasing.
Proprio l’interruzione anticipata del contratto comporterebbe il venir meno della necessità di rispettare il predetto principio di competenza e, dunque, imporrebbe l’imputazione a Conto economico dell’importo residuo della plusvalenza da lease-back.
Detto comportamento contabile dovrebbe assumere piena rilevanza, per i soggetti diversi dalle “micro-imprese”, anche ai fini della determinazione del reddito di impresa, stante il principio di derivazione rafforzata che caratterizza il trattamento fiscale la plusvalenza da lease-back (risoluzione n. 77/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate).
Gli effetti fiscali del riscatto anticipato del contratto di leasing immobiliare
Le problematiche che caratterizzano il riscatto anticipato del leasing immobiliare non si esauriscono solo a livello contabile, ma riguardano anche il tema del costo fiscale del bene riscattato, che potrà divergere da quello contabile.
Trattamento dei canoni di leasing tassati durante la vigenza del contratto
La prima questione di natura strettamente fiscale attiene all’eventuale indeducibilità di parte dei canoni di leasing durante la vigenza del contratto.
Infatti, come è noto, la vigente formulazione del secondo periodo, comma 7, dell’art. 102, TUIR[4], nel disciplinare i criteri per la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria da parte dell’impresa utilizzatrice stabilisce che: «a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa».
Ciò vale per la generalità dei beni, ma per il caso specifico dei beni immobili è previsto che la deduzione dei canoni è ammessa per un periodo non inferiore a 12 anni.
In virtù di quanto previsto dall’art. 102, comma 7, TUIR, dunque, la durata minima fiscale del periodo di deduzione dei canoni di leasing è stabilita per i beni immobili in 12 anni (indipendentemente dal periodo di ammortamento previsto fiscalmente per tali beni).
Ne consegue, che qualora la durata del contratto di leasing immobiliare sia inferiore a quella minima fiscale di 12 anni, in ciascun esercizio si renderà necessario operare una variazione (temporanea) in aumento del reddito imponibile in misura corrispondente alla differenza tra i canoni calcolati sulla durata di 12 anni e quelli calcolati sulla minore durata del contratto.
In tal caso, i canoni acquisiscono una rilevanza tributaria in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione nel Conto economico, per cui emerge il problema della tempistica con cui debba dedursi la quota di canoni già iscritta in bilancio e ripresa a tassazione, perché eccedente i limiti deducibili (calcolati, questi, su una durata di 12 anni).
Tale problema è ancora più rilevante nell’ipotesi in cui l’utilizzatore effettui il riscatto anticipato del bene, esercitando anticipatamente l’opzione finale di acquisto.
Al riguardo, la dottrina aveva individuato le seguenti ipotesi alternative;
- operare un recupero integrale delle quote “tassate” in unica soluzione nell’esercizio di chiusura del contratto;
- capitalizzare l’eccedenza tassata sul costo fiscale del bene (pari al prezzo di riscatto), deducendola, poi, con il successivo processo di ammortamento;
- recuperare l’eccedenza negli esercizi successivi al riscatto nei limiti dell’importo massimo dei canoni fiscalmente deducibili.
Quest’ultima appariva la soluzione più corretta, in quanto, al pari di quanto sarebbe avvenuto se il contratto non fosse stato interrotto, si riteneva che i canoni non dedotti dovessero trovare riconoscimento fiscale con variazioni in diminuzione da apportare nei limiti dell’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, e ciò fino al complessivo riassorbimento dei valori fiscali sospesi. Detta impostazione è stata confermata dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 17/E/2013, la quale ha ritenuto che: «i canoni non dedotti alla scadenza contrattuale debbano trovare riconoscimento fiscale mediante variazioni in diminuzione, pari all’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, da apportare fino al completo riassorbimento dei valori fiscali sospesi».
In sostanza, la deduzione dei canoni di leasing non dedotti in passato, in quanto eccedenti i limiti fiscali, prosegue in via extra-contabile, mediante variazioni in diminuzione nei limiti dell’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, fino al riassorbimento dei valori sospesi.
ESEMPIO 1
Si ipotizzi che la quota deducibile dei canoni di un leasing immobiliare, sulla base della durata di 12 anni, sia pari a 50.000 euro all’anno, mentre i canoni imputati a Conto economico lungo la durata effettiva del contratto, pari a 8 anni, siano di 70.000 euro all’anno.
Di conseguenza, nei primi 5 anni sono state effettuate riprese in aumento per 20.000 euro all’anno, per un totale di costi non dedotti di 100.000 euro (= 20 × 5).
Essendo intervenuto il riscatto anticipato all’inizio del sesto anno, la società ha diritto a dedurre in via extra-contabile una quota di canone pari a 50.000 euro all’anno, ovvero la quota che sarebbe stata deducibile sulla base del periodo minimo previsto fiscalmente di 12 anni.
Pertanto, verrà operata una variazione in diminuzione del reddito di impresa di 50.000 euro nel sesto e nel settimo anno, fino a riassorbire interamente l’eccedenza di canoni non dedotti in precedenza di 100.000 euro (ciò oltre alla deduzione dell’ammortamento calcolato sul prezzo di riscatto pagato).
Trattamento della quota di canone non dedotta in quanto imputabile al terreno
Per quanto concerne il regime del leasing immobiliare occorre considerare anche l’ulteriore questione della quota di canone che non è stata dedotta in quanto imputabile al terreno, ai sensi comma 7-bis dell’art. 36, D.L. n. 223/2006, come evidenziato in precedenza.
Infatti, per i beni in proprietà l’ammortamento imputabile al terreno non è deducibile dal reddito di impresa, ma, nello stesso tempo, non riduce il valore fiscale del terreno; così, se a livello civilistico il costo riferibile al terreno è ammortizzato, si avrà un costo fiscale del terreno superiore a quello di bilancio, che assumerà rilevanza nel calcolo della plusvalenza al momento del realizzo del bene.
Ciò deve valere anche per gli immobili acquisiti in leasing, cosicché la quota di canone di leasing immobiliare ripresa a tassazione durante la vigenza del contratto, perché imputabile al terreno, dovrà incidere sul costo fiscalmente riconosciuto del terreno perché nel momento in cui, successivamente al suo riscatto, questo sarà oggetto di realizzo, la quota non dedotta non dovrà incidere sulla formazione della plusvalenza fiscale, altrimenti si verificherebbe un fenomeno di doppia tassazione.
Tale aspetto va considerato in sede di riscatto anticipato del contratto di leasing, per cui le quote di canone imputabili al terreno non dedotte negli esercizi precedenti dovranno andare ad aumentare il costo fiscale del terreno che sarà iscritto in bilancio sulla base del prezzo di riscatto.
Ciò implicherà un valore contabile del terreno (pari al prezzo di riscatto) diverso da quello fiscale (pari al prezzo di riscatto più le quote di canone non dedotte negli anni di vigenza del leasing). Tale maggiore valore fiscale del terreno rileverà al momento della vendita dell’immobile per il calcolo della plusvalenza fiscale, che risulterà diversa da quella civilistica[5].
ESEMPIO 2
Si ipotizzi che un immobile venga riscattato dall’impresa utilizzatrice al prezzo di 500.000 euro e che, durante la vigenza del contratto di leasing la quota capitale dei canoni complessivamente non dedotta, ex comma 7-bis dell’art. 36, D.L. n. 223/2006, sia pari a 200.000 euro.
L’impresa imputa in bilancio il prezzo del riscatto di 500.000 euro come segue:
- fabbricato –400.000 euro;
- terreno –100.000 euro (= 20% del prezzo di riscatto).
Ma il costo fiscale dell’area sottostante il fabbricato non coinciderà con l’importo contabile di 100.000 euro, perché dovrà essere incrementato delle quote non dedotte durante la vigenza del contratto in quanto riferibili al terreno, pari a 200.000 euro.
Pertanto, il costo fiscale del terreno (non ammortizzabile ma rilevante ai fini della determinazione delle plusvalenze sulla futura vendita) sarà pari a 300.000 euro (= 100.000 + 200.000).
[1] Diverso è il caso relativo a un leasing su immobile da costruire (c.d. leasing-appalto), ove la società di leasing acquisisce un’area edificabile sulla quale edifica, mediante appalto a terzi, un fabbricato secondo le esigenze dell’impresa che, una volta terminata la costruzione, acquisirà in leasing l’intero immobile (area e fabbricato sovrastante). In tale ipotesi, la risoluzione n. 211/E/2007 ha affermato che risulta applicabile la regola dell’acquisto “separato” del terreno anche alla fattispecie del leasing-appalto, ove la società di leasing acquisisce il terreno dietro indicazione dell’utilizzatore, che si assume i rischi riguardanti la costruzione dell’immobile e l’onere della stipula dei contratti di appalto con le imprese terze. Per tale tipologia di contratto, quindi, non rileveranno le percentuali forfetarie del 20% o 30% sul valore finanziato, ma il costo di acquisto dell’area sostenuto dalla società di leasing. Pertanto, l’utilizzatore determinerà la quota capitale riferibile al terreno, applicando alla quota capitale complessiva la percentuale derivante dal rapporto tra il costo del terreno e il costo complessivo (per l’acquisto del terreno e per la costruzione del fabbricato) sostenuto dalla società di leasing.
[2] Ciò si desume dalla risposta a interpello n. 63/E/2020, che ha trattato la questione della determinazione della quota indeducibile dei canoni di leasing immobiliare, in quanto imputabili al terreno, nell’ipotesi di lease-back immobiliare. Nell’occasione è stato precisato che non assume alcuna rilevanza l’eventuale valore originario di iscrizione o di acquisto autonomo del terreno nella contabilità del cedente, ma unicamente il prezzo di cessione alla società di leasing dell’intero complesso immobiliare (corrispondente al capitale finanziato), con riferimento al quale dovrà essere scorporato dall’utilizzatore il (nuovo) valore dell’area ai fini dell’indeducibilità della parte di canone di leasing riferibile al terreno; ciò applicando le predette percentuali forfetarie del 20%/30% sulla quota capitale dei canoni.
[3] Invece, l’eventuale minusvalenza (differenza negativa tra il prezzo di vendita del bene e il suo valore netto contabile alla data della vendita) è rilevata per intero nel Conto economico all’atto della compravendita.
Tuttavia, se la compravendita e la locazione finanziaria sono effettuati a condizione non di mercato, e più precisamente se la minusvalenza è correlata al pagamento di canoni inferiori a quelli di mercato, essa va differita, imputandola nei Conti economici in proporzione ai canoni stessi, lungo la durata del contratto.
[4] Come risultante dopo le modifiche apportate dagli artt. 4-bis, D.L. n. 16/2012, e 1, comma 164, Legge n. 147/2013, c.d. Legge di stabilità 2014, con decorrenza per i contratti stipulati a far data dal 1° gennaio 2014.
[5] Ricorrendo tale ipotesi, al di là degli obblighi normativi, è opportuno che il disallineamento sia indicato nel quadro RV del Modello Redditi.
Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.
