Le istruzioni per il Reddito SC 2026 chiariscono che, nelle fusioni e scissioni, il primo bilancio post-operazione deve recepire i valori contabili alla data di efficacia, garantendo continuità patrimoniale e corretta retrodatazione fiscale.
In ordine all’unificazione dei dati contabili nelle operazioni di fusione e scissione, nelle istruzioni per la compilazione dei Reddito SC 2026 è solo dato rinvenire: «Nel rigo RV18, colonne 1, 2 e 3, vanno indicati, con riguardo alla società beneficiaria della scissione, incorporante o risultante dalla fusione, rispettivamente, la data immediatamente anteriore a quella di unificazione dei conti patrimoniali, la data di tale unificazione e la data di chiusura dell’esercizio in cui l’unificazione è avvenuta. In caso di conferimento va indicata in colonna 1 la data dell’ultimo bilancio chiuso anteriormente alla data di efficacia del conferimento; in caso di applicazione dell’art. 84, commi 3 e seguenti, del TUIR in tale colonna va indicata la data di riferimento delle perdite di cui al citato comma 3.
Nel rigo RV19, colonne 1, 2 e 3, vanno indicati i corrispondenti importi del patrimonio netto secondo le risultanze contabili relativi alle date di cui alle colonne 1, 2 e 3 del rigo RV18».
Anzitutto si noti l’ingresso, in questo rigo, delle operazioni di conferimento di azienda e trasferimento della maggioranza delle partecipazioni, operazioni che subiscono il medesimo monitoraggio delle perdite previsto per fusioni e scissioni. La compilazione di tali righi, tuttavia, non è assistita da adeguate istruzioni. Infatti, per fusioni e scissioni sono 3 le date da inserire nei rispettivi campi, mentre per conferimento d’azienda e trasferimento delle perdite sembrerebbe che sia solo la colonna 1 da compilare, inserendo per il conferimento d’azienda prima la data (RV 18) e poi l’ammontare (RV 19) del Patrimonio netto dell’ultimo bilancio approvato della conferitaria, mentre per il trasferimento delle partecipazioni sembra di capire (ma il condizionale è d’obbligo) che debba essere inserita la data del 31.12 dell’anno precedente il trasferimento, se esso è avvenuto nel primo semestre del periodo d’imposta oggetto di dichiarazione, ovvero il 31.12 di quest’ultimo periodo se il trasferimento è avvenuto nel secondo semestre.
Tornando a fusioni e scissioni, le riportate istruzioni in modo molto scarno richiedono l’indicazione di talune date raccordandole alle colonne sopra precisate, ma nulla chiariscono in ordine al controverso documento contabile di recepimento dell’unificazione contabile rilevante anche ai fini fiscali. La questione controversa nasce dallo scritto normativo dell’art. 2504-bis, c.c., che al comma 4 prevede testualmente: «Nel primo bilancio successivo alla fusione le attività e le passività sono iscritte ai valori risultanti dalle scritture contabili alla data di efficacia della fusione….». L’organo amministrativo risultante dalla fusione si deve limitare a recepire i valori delle poste dell’attivo e del passivo come risultanti nelle scritture contabili delle società incorporate o fuse o scisse. Da tale prescrizione normativa viene fatto derivare il principio della continuità dei valori dei bilanci in sede di fusione (principio del tutto valido anche per le operazioni di scissione) che implica di regola che il capitale sociale della società risultante dalla fusione non possa eccedere la somma del capitale sociale e delle riserve delle società partecipanti alla fusione. Tuttavia, la rigidità di tale principio non è inscalfibile, dal momento che esso può subire deroghe per effetto del rapporto di cambio e dell’annullamento delle partecipazioni già detenute dalle società incorporanti ante fusione (o beneficiarie ante scissione), da cui possono derivare i c.d. avanzi e disavanzi di fusione (identico fenomeno può registrarsi anche nelle scissioni). Proprio per l’importanza delle implicazioni che tale principio raccorda con altri istituti sia fiscali che civilistici, appare importante individuare la corretta configurazione di «primo bilancio successivo alla fusione (scissione)».
La tesi che individua il “primo bilancio post fusione” nel bilancio di apertura è senz’altro da preferire e si trova riflessa nel Principio contabile OIC 4, la quale presta condivisione al fondamentale rilievo degli effetti distorsivi che verrebbero altrimenti a generarsi dall’adesione alla tesi opposta. La tesi che ritiene di configurare come “primo bilancio successivo alla fusione” l’ufficiale bilancio di chiusura dell’esercizio della società incorporante/risultante dalla fusione, comporterebbe il ribaltamento dei saldi dei conti, così come essi vengono a rappresentarsi alla data di efficacia dell’operazione solo alterando gli indeclinabili requisiti della correttezza e della veridicità del bilancio, alla base della sua redazione legale. Infatti, poiché tale bilancio finale potrebbe temporalmente raccordarsi con una data di molto posposta a quella di effetto della fusione (anche di molti mesi), durante il quale periodo la società incorporante o derivata dalla fusione, o beneficiaria, continua normalmente a operare nel traffico giuridico-commerciale con i terzi, i dati contabili risalenti al perfezionamento dell’operazione vengono senz’altro a modificarsi. Tali modifiche dovrebbero, quindi, venire trascurate per consentire l’osservanza del posizionamento in bilancio dei saldi contabili fermi alla data di effetto della fusione/scissione.
Va, quindi, ritenuto, proprio per la necessità di superare l’incongruenza contabile sopra segnalata, che, nonostante l’uso legislativo improprio di bilancio, esso va configurato come una situazione contabile di sintesi che consenta l’unificazione dei 2 soggetti anche sul piano del rendiconto contabile alla data di efficacia dell’operazione.
Le rappresentate osservazioni, anche se incentrate sulla fusione, si raccordano pienamente anche con la scissione che, al di là dell’opposta articolazione strutturale di frammentazione di patrimoni in luogo della loro concentrazione, ricalca nel rapporto scissa/beneficiaria un’interazione contabile del tutto simile a quella del rapporto incorporata/incorporante o società fusa/risultante dalla fusione.
Sul piano più specificamente tributario. i commi 4 e 9 dell’art. 172, TUIR, disciplinano in materia di fusione l’unificazione dei soggetti. Dalle riportate norme deriva la successione plenaria dell’incorporante/risultante dalla fusione nei rapporti fiscali pendenti dell’incorporata/fusa alla data di efficacia della fusione, con la possibilità di una retrodatazione convenzionale dei soli effetti contabili/reddituali che, però, non deve alterare l’integrità temporale di periodi d’imposta già chiusi dalle società partecipi all’operazione (come, ad esempio, nel caso di incorporante e incorporata aventi entrambe l’esercizio statutario/periodo d’imposta coincidente con l’anno solare). In tale caso, nei confronti delle società fuse/incorporate non viene a configurarsi alcun autonomo periodo d’imposta, in forza dell’integrale compenetrazione dei dati reddituali dell’incorporata in quelli dell’incorporante e con travaso all’incorporante dei connessi obblighi impositivi. In ogni caso, si deve considerare che trattasi di una retrodatazione allineata al medesimo campo di liceità già previsto dal Codice civile e con il medesimo significato non sostanziale sopra rappresentato. Non trattasi di una retrodatazione inclusiva di effetti sostanziali interagenti con lo stesso status soggettivo dell’incorporata, dal momento che se l’effetto della retrodatazione fosse quello estintivo sostanziale dell’incorporata, esso porterebbe all’estrema conseguenza di dover, ad esempio, ritenere come giuridicamente inesistenti i versamenti delle ritenute alla fonte operate dall’incorporata nell’ambito degli obblighi della sostituzione d’imposta, per effetto della sua sopravvenuta inesistenza giuridica. Trattasi, quindi, e in piena coincidenza con l’effetto civilistico, della soppressione di un’autonomia contabile, reddituale e fiscale che altrimenti avrebbe contrassegnato il periodo interinale. Infatti, in caso di mancanza di retrodatazione convenzionale, il segmento di tempo dal 01.01 alla data di perfezionamento giuridico dell’operazione, viene fiscalmente configurato dal comma 8 dell’art. 172, come un autonomo periodo d’imposta, con la previsione dell’obbligo di determinare il relativo reddito imponibile da documentare con la redazione di un apposito Conto economico (in mancanza della redazione di un ordinario bilancio, non raccordandosi, come detto, il medesimo segmento di tempo ad alcun autonomo esercizio statutario). In caso di mancata retrodatazione va considerato che l’art. 5-bis, D.P.R. n. 322/1998, prevede a carico della società incorporante/risultante dalla fusione l’obbligo di presentazione della relativa dichiarazione dei redditi, per via telematica, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di efficacia della fusione.
In ordine alla scissione valgono le medesime rappresentazioni concettuali e operative complessivamente passate in rassegna per la fusione, seppure con la necessità di adattarle alle prerogative strutturali della scissione.
