28 Giugno 2018

Definizione di ETS alla prova del decreto correttivo – I° parte

di Luca Caramaschi Scarica in PDF

Non sarà facile rispettare la scadenza del 3 agosto 2018, ovvero l’anno di tempo concesso dalla L. 106/2016 (delega per la riforma del terzo settore) per correggere – e possibilmente migliorare – le previsioni del D.Lgs. 117/2017 (nuovo Codice del Terzo Settore).

Ciò in quanto, a poche settimane dalla citata scadenza, non vi è ancora traccia del testo definitivo ma è disponibile solo una versione in bozza che è passata al vaglio del consiglio dei ministri e che, tra l’altro, pare non recepire molte delle interessanti proposte avanzate dal CNDCEC nel documento dello scorso dicembre 2017.

Vediamo pertanto di fornire un primo commento delle disposizioni contenute, in particolare, nell’articolo 79 D.Lgs. 117/2017, che, tra le disposizioni fiscali inserite nel titolo X del decreto (articoli da 79 a 89 D.Lgs. 117/2017) riveste un ruolo di centralità: è ad esso, infatti, che il legislatore delegato ha affidato il compito di “definire” la natura commerciale o non commerciale dei nuovi Enti del Terzo Settore (di seguito “ETS”), passando prima attraverso l’individuazione della natura commerciale o meno delle attività svolte e dei proventi conseguiti dai medesimi soggetti. È sempre l’impostazione assegnata al citato articolo 79 che rivela la nuova filosofia sulla quale viene improntata la riforma degli ETS:  non più una contrapposizione tra enti non commerciali ed enti commerciali quali soggetti destinatari di due differenti inquadramenti e discipline, ma “riunificazione” per obiettivi e per attività svolte (quelle di interesse generale di cui all’articolo 5 del decreto) con la sola differenziazione delle modalità, commerciali o non commerciali, con le quali queste attività vengono svolte e i conseguenti obiettivi vengono realizzati.

Con l’evidente corollario per cui alle attività svolte con modalità non commerciali risultano assegnate le maggiori agevolazioni sotto il profilo fiscale.

Entrando nel merito delle modifiche apportate al parametro “quantitativo” che definisce la non commercialità delle attività di interesse generale, ovvero al raffronto tra entrate e “costi effettivi”, si era da più parti evidenziata una scarsa “tolleranza” nella regola prevista dall’articolo 79, comma 2, D.Lgs. 117/2017, essendo infatti sufficiente che i corrispettivi superassero anche di un solo euro i costi effettivi affinché l’attività svolta dall’ETS modificasse la natura di quest’ultimo, da non commerciale a commerciale.

Peraltro, l’attuale formulazione del comma 2 non chiarisce nemmeno a quale momento occorre fare riferimento per verificare tale superamento, anche se l’unica interpretazione logica non può che essere quella di fare riferimento alla conclusione del periodo d’imposta, atteso che una verifica “puntuale” in corso d’anno oltre che impossibile da intercettare sarebbe a dir poco estremamente “pericolosa”.

È quindi per risolvere queste questioni che il decreto correttivo interviene sull’articolo 79 del decreto con un comma 2-bis al fine di precisare che “Le attività di cui al comma 2 si considerano non commerciali qualora i ricavi non superino di oltre il 10 per cento i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre due periodi di imposta consecutivi”. Partendo dalla considerazione che il legislatore avrebbe potuto utilizzare la medesima terminologia in quanto il comma 2 parla di “corrispettivi” mentre il comma 2-bis di “ricavi” (se è pur vero che detti termini sono spesso utilizzati in modo alternativo, si poteva infatti evitare alla radice ogni possibile diversa interpretazione), è indubbio che il nuovo criterio risponde positivamente a molte delle critiche che erano state avanzate con riferimento al testo originario.

In primo luogo si conferma che la valutazione circa il superamento deve necessariamente essere operata sui dati di fine periodo d’imposta in quanto la nuova versione contenuta nel comma 2-bis richiede la verifica del superamento per due periodi d’imposta consecutivi, lasciando quindi intendere che la natura non commerciale dell’attività generale svolta dall’ETS venga meno a partire dal periodo ulteriormente successivo.

In secondo luogo si attenua l’estrema rigidità del confronto tra ricavi e costi nel quale, nella previsione originaria, anche lo scostamento di un euro determinava il mutamento di natura dell’attività, per lasciare spazio ad un margine di tolleranza, il 10 per cento, entro il quale l’attività di interesse generale, seppur in “utile”, non presenta caratteristiche tali da inficiarne la natura non commerciale.

Vediamo con un esempio l’applicazione del nuovo criterio per definire la natura dell’attività di interesse generale svolta dall’ETS.


Un ETS che svolge una delle attività generali contemplate dall’articolo 5 del Decreto consegue da detta attività, nel corso del periodo d’imposta X, corrispettivi per euro 50.000 a fronte di costi specifici per euro 47.000.

Nel successivo periodo d’imposta X+1 il medesimo ETS consegue da detta attività corrispettivi per euro 70.000 a fronte di costi specifici per euro 65.000.

Detto ETS, nel periodo d’imposta X+2, dovrà prestare molta attenzione in quanto, al verificarsi di un superamento anche minimo (di un solo euro) dei ricavi rispetto ai costi, si vedrà riqualificare detta attività da non commerciale a commerciale, fin dall’inizio del periodo d’imposta X+2.


Preso atto della descritta modifica, da salutare certamente con favore, occorre anche dire che, dovendo mettere mano all’articolo 79, si poteva fare di più, soprattutto con riferimento all’ultima parte del citato comma 2, laddove si afferma che nella valutazione dell’attività di interesse generale, se svolta in regime di accreditamento o in convenzione, si deve tenere conto anche “………. degli apporti economici degli enti di cui sopra e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento”.

Se è certo che gli “apporti economici degli enti di cui sopra” siano da ricondurre necessariamente ai contributi erogati da pubbliche amministrazioni, Unione europea, amministrazioni pubbliche straniere o altri organismi pubblici di diritto internazionale, più oscura appare la previsione in cui si fanno salvi “eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento”.

Quali sono quindi questi importi – necessariamente diversi dagli apporti economici sopra citati – che non dovrebbero concorrere al confronto tra ricavi e costi al fine di verificare la natura commerciale o meno dell’attività di interesse generale?

Sul punto, anche a seguito delle previsioni contenute nella bozza di decreto correttivo, permangono tutti i dubbi che caratterizzano la versione originaria del provvedimento.

È questo un aspetto che si auspica venga urgentemente chiarito dall’agenzia entrate in sede di emanazione del documento ufficiale di prassi a commento della citata disposizione.

Si osserva che, fino ad ora, abbiamo parlato di criteri per individuare la natura dell’attività di interesse generale svolta dall’ETS, ma non siamo ancora entrati nel merito della qualificazione degli stessi ETS.

Per questo occorre analizzare l’articolo 79, comma 5, D.Lgs. 117/2017, disposizione che risulta anch’essa modificata dalla bozza di decreto correttivo e che vedremo nel successivo contributo.

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