Ai sensi dell’articolo 21, comma 1, D.P.R. 633/1972, la fattura, cartacea o elettronica, si considera emessa «all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente».
Ciò comporta che, anche nella ipotesi in cui questa sia stata in effetti predisposta, ma non inviata alla controparte contrattuale, è ravvisabile l’ipotesi di mancata emissione del documento.
Con specifico riferimento alle fatture elettroniche, poi, secondo quanto precisato nel provvedimento AdE prot. n. 89757 del 30.04.2018 – attuativo dell’articolo 1 D.Lgs. 127/2015 – da ultimo aggiornato con il successivo provvedimento AdE prot. n. 164664 del 30.05.2019, «La fattura elettronica o le fatture del lotto di cui al file scartato dal SdI si considerano non emesse» (Cfr., paragrafo 2.4).
A tal proposito, con C.M. 23/1999 (Cfr., capitolo 2, paragrafo 2.1) era stato già precisato che la mancata fatturazione di operazioni imponibili viene integrata anche «con il mancato rispetto dei termini previsti per la fatturazione e/o registrazione, termini che devono ritenersi essenziali».
Sulla base di quanto evidenziato, ne consegue che nell’ipotesi in cui un lotto di fatture elettroniche venga scartato dal Sistema di Interscambio (c.d. SdI), sotto il profilo sanzionatorio, trova innanzitutto applicazione l’articolo 6 D.Lgs. 471/1997, rubricato “Violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto”.
Come noto, detta norma disciplina le sanzioni irrogabili alle c.d. violazioni “prodromiche”, ovvero a tutte quelle omissioni o irregolarità che possono essere compiute in una fase antecedente rispetto alla presentazione della dichiarazione.
Nella specie, la mancata emissione della fattura nei termini legislativamente previsti – cui va equiparata anche la tardività di tale adempimento (Cfr., C.M. 23 del 25 gennaio 1999, punto 2.1) – comporta per ciascuna violazione l’irrogazione di una sanzione amministrativa:
- compresa fra il 90 e il 180 % dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato con un minimo di 500 euro (Cfr., articolo 6, comma 1, primo periodo, D.Lgs. 471/1997, nonché il successivo comma 4 del medesimo articolo);
- da euro 250 ad euro 2.000 quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo (ipotesi specificamente introdotta dal Lgs. 158/2015 con decorrenza dal 1° gennaio 2016).
Inoltre, così come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con il principio di diritto n. 23 dell’11.11.2019, trovano applicazione in via alternativa e non cumulativa gli istituti del:
- concorso di violazioni e continuazione di cui all’articolo 12 D.Lgs. 472/1997;
- ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 D.Lgs. 472/1997.
Ciò significa che il contribuente potrà scegliere se beneficiare o del concorso o del ravvedimento operoso, non essendo possibile ricorrere ad entrambi i suddetti istituti.
Quindi, nella ipotesi in cui un lotto di fatture elettroniche sia respinto, potrà trovare applicazione il c.d. cumulo giuridico, in quanto si è in presenza di un concorso di violazioni, con conseguente determinazione della «sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio» ex articolo 12, comma 1, D.Lgs. 472/1997.
Soltanto in via alternativa il soggetto passivo potrà applicare l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 D.Lgs. 472/1997.
Da ultimo, nel citato documento di prassi l’Agenzia delle Entrate ha rammentato che l’articolo 10, comma 1, D.L. 119/2018 ha introdotto una moratoria, e cioè che solo per il primo semestre del 2019 le sanzioni previste dall’articolo 6 D.Lgs. 471/1997:
- non trovano applicazione qualora la fattura elettronica sia regolarmente emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione periodica dell’Iva relativa all’operazione documentata;
- sono ridotte dell’80%, se la fattura elettronica è emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione Iva del periodo successivo, riduzione che si applica sino al 30 settembre 2019 per i soli contribuenti che effettuano la liquidazione periodica dell’imposta con cadenza mensile (Cfr., Circolare AdE 14/E/2019).
