Il D.Lgs. 87/2024 ha revisionato il sistema sanzionatorio per ciò che attiene alle irregolarità di carattere tributario.
Nell’ambito della predetta riforma è stato oggetto di modifica anche l’articolo 6, comma 5-bis, D.Lgs. 472/1997 che reca un’esimente, qualora l’irregolarità non abbia alcun impatto sulla determinazione e accertamento del tributo.
Tale disposizione rappresenta un’applicazione del principio di proporzionalità della sanzione, il quale mira ad affliggere il trasgressore in misura corrispondente al danno che la sua condotta ha arrecato all’erario.
L’articolo 6, comma 5-bis, D.Lgs. 472/1997, stabilisce che “non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano concreto pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo”.
Tale disposizione era presente anche nel sistema anteriforma, il legislatore delegato alla formulazione precedente ha semplicemente aggiunto l’aggettivo “concreto”.
Ciò significa che la valutazione circa il pregiudizio che l’irregolarità fiscale possa arrecare alle attività di controllo debba avvenire sulla base dell’analisi del caso specifico e non basandosi su ipotesi astratte.
Pertanto, risulta superato il chiarimento fornito dall’Amministrazione finanziaria (circolare n. 11/E/2019), secondo cui anche solo il potenziale pregiudizio all’attività di controllo qualificava l’irregolarità come formale.
Tali tipologie di violazioni, che non incidono congiuntamente sull’attività di controllo e sulla determinazione del tributo, si definiscono “meramente formali” e sono da tenere distinte da quelle “formali” che sono, invece, sanzionate.
L’Agenzia delle entrate (circolare n. 11/E/2019) ha definito come formali quelle irregolarità che non rilevano sulla determinazione della base imponibile, sulla liquidazione e sul pagamento dell’imposta sul valore aggiunto, dell’imposta sulle attività produttive, delle imposte dirette e relative addizionali, delle imposte sostitutive, delle ritenute alla fonte e dei crediti d’imposta.
Si tratta, tendenzialmente, di quelle violazioni per le quali il legislatore ha previsto sanzioni amministrative pecuniarie entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essendoci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione. Tale aspetto costituisce uno dei tratti che, generalmente, consente di distinguerle dalle c.d. “violazioni sostanziali”.
A titolo esemplificativo, e non esaustivo, sono da considerare violazioni formali:
- la presentazione di dichiarazioni annuali redatte non conformemente ai modelli approvati (tra cui sono ricomprese le dichiarazioni presentate tramite un ufficio postale da parte dei contribuenti obbligati alla presentazione per via telematica), ovvero l’errata indicazione o l’incompletezza dei dati relativi al contribuente (articolo 8, comma 1, D.Lgs. 471/1997);
- l’omessa o irregolare presentazione delle comunicazioni dei dati delle fatture emesse e ricevute o delle liquidazioni periodiche Iva, di cui agli articoli 21 e 21-bis, D.L. 78/2010, ma solo quando l’imposta risulta assolta e non anche quando la violazione ha avuto effetti sulla determinazione e sul pagamento dell’imposta;
- l’omessa, irregolare o incompleta presentazione degli elenchi Intrastat, ex articolo 50, commi 4 e 6, D.L. 331/1993;
- l’omessa restituzione dei questionari inviati dall’Agenzia o da altri soggetti autorizzati, ovvero la restituzione dei questionari con risposte incomplete o non veritiere (articolo 11, comma 1, lettera b), D.Lgs 471/1997);
- l’omissione, incompletezza o inesattezza delle dichiarazioni d’inizio, o variazione dell’attività di cui all’articolo 35, D.P.R. 633/1972, ovvero delle dichiarazioni ex articolo 35-ter e all’articolo 74-quinquies dello stesso decreto (articolo 5, comma 6, D.Lgs. 471/1997);
- l’erronea compilazione della dichiarazione d’intento IVA che abbia determinato l’annullamento della dichiarazione precedentemente trasmessa invece della sua integrazione (articolo 11, comma 1, D.Lgs. 471/1997);
- l’anticipazione di ricavi o la posticipazione di costi in violazione del principio di competenza, sempre che la violazione non incida sull’imposta complessivamente dovuta nell’anno di riferimento (articolo 1, comma 4, D.Lgs. 471/1997);
- la tardiva trasmissione delle dichiarazioni da parte degli intermediari (si veda l’articolo 7-bis D.Lgs. 241/1997);
- le irregolarità od omissioni compiute dagli operatori finanziari (articolo 10 del D.Lgs. 471/1995);
- l’omessa o tardiva comunicazione dei dati al sistema tessera sanitaria (articolo 3, comma 5-bis, D.Lgs. 175/2014).
