Ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera a), Tuir, si deducono dal reddito complessivo Irpef, se non deducibili in sede di quantificazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, tra gli altri, “i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica Amministrazione; sono in ogni caso esclusi i contributi agricoli unificati”.
Ne deriva che si dovrà andare a vedere le regole specifiche delle varie categorie reddituali per comprendere se eventuali oneri consortili possono o meno essere oggetto di deduzione in sede di determinazione delle imposte dovute.
La norma di riferimento per quanto riguarda i redditi fondiari, è l’articolo 28, Tuir che disciplina, nello specifico, la modalità di determinazione del reddito dominicale, una delle due species in cui si divide il genus sopra richiamato.
Il comma 1 stabilisce che “Il reddito dominicale è determinato mediante l’applicazione di tariffe d’estimo stabilite, secondo le norme della legge catastale, per ciascuna qualità e classe di terreno”.
In ragione di tale definizione, si deduce che, per verificare la deducibilità o meno di eventuali oneri consortili assolti, si dovrà aver riguardo non soltanto alla normativa tributaria testé richiamata, ma anche, per effetto proprio del rimando fatto da quest’ultima, anche alla normativa catastale e quindi al R.D. 1539/1933 relativo all’ “Approvazione del regolamento per l’esecuzione delle disposizioni legislative sul riordinamento dell’imposta fondiaria”.
Gli articoli relativi all’individuazione di quali siano le modalità di determinazione del reddito dominicale, per comprendere quindi se gli eventuali oneri sostenuti sono o meno stati già dedotti ai fini del calcolo dell’imponibile, sono rispettivamente gli articoli 95, 96 e 97.
L’articolo 95 stabilisce che le tariffe d’estimo debbono essere rappresentative della parte dominicale del reddito medio ordinario continuativo ottenibile dai terreni. A tal fine, per il corretto computo della redditività insita nel fondo in quanto tale, i sistemi di coltivazione presi a riferimento devono essere ordinari e duraturi, secondo gli usi e le consuetudini locali.
Il successivo articolo 96 precisa come la parte dominicale delle tariffe d’estimo rappresenta la “porzione del prodotto annuo totale spettante al proprietario come tale, ossia la rendita padronale lorda”.
Affinché tale rendita sia espressiva dell’effettiva redditività dominicale del fondo, deve essere presa al netto delle spese imputabili al capitale fondiario, quali quelle di amministrazione, le quote annue di reintegrazione delle colture, le quote annue di manutenzione e di perpetuità dei fabbricati, dei manufatti ed in generale di tutte le opere di sistemazione e di adattamento del terreno.
Infine, per arrivare alla corretta quantificazione, il prodotto così ottenuto dovrà essere depurato anche delle spese di produzione.
Ai fini che qui competono, rileva quanto previsto dall’articolo 97 che precisa come nelle spese sopra richiamate vi rientrino anche quelle relative alle opere di difesa, scolo e bonifica, e ai fitti o canoni d’acqua che sovente gravano in misura differente sulle particelle di una stessa qualità e classe, o gravano soltanto su una parte di esse.
Tuttavia, prosegue l’articolo 97, affermando come tali spese, di regola costituiscono speciali tariffe derivate in quanto non si conteggiano in sede di determinazione della tariffa di ciascuna qualità e classe applicabili alle singole particelle per le quali dette spese si verificano.
Il mancato conteggio nell’ambito del calcolo generale della tariffa deriva proprio dalla riferibilità delle stesse a specifiche particelle, ragion per cui, comunemente vengono definite “deduzioni fuori tariffa” e trovano specifica indicazione negli atti catastali.
Tali spese, tra le quali si ricomprendono anche i contributi corrisposti ai consorzi di miglioramento fondiario, saranno quindi deducibili dalla base imponibile complessiva Irpef, ai sensi ed effetti di quanto previsto all’articolo 10, comma 1, lettera a), Tuir, in quanto, essendo speciali non si considerano prese in considerazione in sede di determinazione del reddito dominicale.
In tal senso si è espressa anche di recente la Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 5498/2017, confermando un filone giurisprudenziale ormai consolidato sul tema (cfr. sentenze n. 4788/2011, n. 3356/2013 e n. 18747/2014).
In particolare, la Suprema Corte ha precisato come, per effetto dell’articolo 97 richiamato, le spese “relative alle opere di difesa, scolo e bonifica (…) di regola non si conteggeranno nel determinare la tariffa di ciascuna qualità e classe”, in base ai precedenti artt. 95 e 96, “ma si dedurranno dalla rendita unitaria delle qualità e classi applicabili alle singole particelle per le quali dette spese si verificano, formando così speciali tariffe derivate”) – con la conseguenza che, avendo l’inclusione dei contributi “de quibus” nella ordinaria determinazione delle tariffe d’estimo natura di eccezione alla “regola”, la stessa deve essere dedotta e dimostrata dalla parte interessata e, quindi, dall’ente impositore che neghi la deducibilità di tali spese dal reddito complessivo per avvenuta considerazione nella tariffa d’estimo applicata allo specifico terreno.“.
In altri termini, in ragione del principio “onus probandi et incubit qui agit, non qui negat” spetta all’Agenzia delle Entrate dimostrare l’indeducibilità dal reddito complessivo dei contributi consortili assolti per migliorie del fondo in quanto già dedotti in sede di determinazione del reddito dominicale dichiarato.
