L’art. 30 del D.Lgs. n. 148/2026 introduce nel Codice del Terzo settore il nuovo art. 82-bis, chiarendo che, ai fini IRAP, la qualificazione fiscale delle attività degli ETS diversi dalle imprese sociali deve essere determinata secondo i criteri del TUIR e non secondo quelli del Titolo X del CTS. Ne deriva una possibile asimmetria tra IRES e IRAP, poiché un ente potrebbe risultare non commerciale ai fini IRES ma commerciale ai fini IRAP.
Con il D.Lgs. n. 148/2026 (c.d. Decreto Omnibus), pubblicato nel S.O. n. 30 alla G.U. n. 185 dell’11 agosto 2026, il Legislatore interviene anche sulla disciplina IRAP degli enti del Terzo settore, comparto che, al pari dell’IVA, il Legislatore della Riforma aveva, diciamo, trascurato. L’art. 30, nell’intento di colmare questa lacuna, inserisce infatti nel Codice del Terzo settore (D.Lgs. n. 117/2017) il nuovo art. 82-bis, rubricato “Disposizioni in materia di IRAP”: la previsione normativa stabilisce che, per gli ETS diversi dalle imprese sociali (ovvero tutti i soggetti riferibili al D.Lgs. n. 112/2017), ai fini del D.Lgs. n. 446/1997 (c.d. Decreto IRAP) la qualificazione fiscale dell’attività svolta si determina, per ciascun periodo d’imposta, in base alle disposizioni del TUIR e non in base ai criteri del Titolo X del nuovo Codice ETS. La decorrenza è stabilita dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, quindi dal 2026 per i soggetti “solari” e nel corso del 2026 per i soggetti non solari, in linea con la decorrenza delle disposizioni fiscali contenute nel richiamato Titolo X.
Non rinvenendosi pertanto nel Titolo X del CTS una disciplina IRAP specifica per gli ETS, si applicano conseguentemente in primis le regole previste per gli enti privati non commerciali dettate dall’art. 10, Decreto IRAP. Come è noto, ai sensi dell’art. 2 di tale decreto, l’attività esercitata da società e dagli enti costituisce in ogni caso presupposto d’imposta: gli ETS non commerciali restano quindi soggetti passivi IRAP a prescindere dalla natura dell’attività svolta.
Ricordando brevemente le regole contenute nel D.Lgs. n. 446/1997, la base imponibile IRAP si determina, alternativamente e in base alle differenti situazioni:
- con il metodo c.d. retributivo (art. 10, comma 1), per l’ente che svolge solo attività istituzionale;
- con il metodo c.d. “misto” (art. 10, comma 2), per l’ente che affianca all’attività istituzionale una attività commerciale non prevalente, per la quale si applicano le regole dell’art. 5 o, in caso di regime forfetario, quelle dell’art. 17, comma 2.
In particolare, il comma 5 dell’art. 10 precisa che, ai fini IRAP, sono commerciali le attività considerate tali ai fini delle imposte sui redditi: è su questo rinvio che è intervenuto il recente decreto.
Deve necessariamente osservarsi che senza l’introduzione dell’art. 82-bis all’interno del Codice, il carattere commerciale o meno dell’attività sarebbe stato individuato in base ai generali criteri contenuti nell’art. 79, CTS, con la conseguenza che ne sarebbe potuto derivare un mutamento della “natura fiscale” di molti ETS, da commerciali a non commerciali, con un potenziale aggravio IRAP soprattutto per quanto riguarda la componete “lavoro” presente in misura rilevante in talune tipologie di enti (si pensi alle realtà che operano in ambito sanitrario e/o socio sanitario e assistenziale).
Sul tema si ricorda, infatti, la disciplina delle deduzioni recata dall’art. 11, D.Lgs. n. 446/1997, che con riferimento alla categoria degli enti non commerciali non sempre presenta una piena fruibilità. Si riporta in proposito l’efficace quadro riepilogativo messo a disposizione qualche anno fa dalla Fondazione Nazionale dei Commercialisti che, con il documento FNC datato 20 novembre 2020 che di seguito si propone in relazione all’ente non commerciale che svolge, oltre a quella istituzionale, anche attività commerciale non prevalente:
- spettano solo per i dipendenti impiegati nell’attività commerciale le deduzioni per i contributi contro gli infortuni (comma 1 lett. a) n. 1), per il cuneo fiscale (n. 2), per i contributi assistenziali e previdenziali (n. 4), quella forfettaria per lavoratori dipendenti (comma 4-bis.1, subordinata a componenti positivi non superiori a 400.000 euro), l’incremento occupazionale (comma 4-quater) e il costo eccedente dei lavoratori a tempo indeterminato (comma 4-octies);
- per il personale addetto a ricerca e sviluppo (n. 5) la deduzione spetta sia per l’attività istituzionale sia per quella commerciale;
- la deduzione forfettaria del comma 4-bis spetta senza limitazioni in funzione dell’attività esercitata;
- per i lavoratori impiegati promiscuamente, la deduzione va ridotta in base al rapporto tra ricavi e proventi istituzionali (rilevanti ai fini IRAP) e ricavi e proventi complessivi;
- restano infine ferme le alternatività del comma 4-septies, da valutare dipendente per dipendente.
| Esempio tratto dal documento FNC |
| Un ETS ha ricavi istituzionali per 200.000 euro e ricavi commerciali per 100.000 euro. Un dipendente a tempo indeterminato è impiegato in modo promiscuo in entrambe le attività. Se l’ente è “commerciale” ai fini IRAP, la deduzione forfettaria di 7.500 euro (art. 11, comma 1, lett. a), n. 2)) va ridotta del rapporto 200.000/300.000: spettano 2.500 euro, pari alla quota riferibile all’attività commerciale. Per un ente riqualificato come integralmente non commerciale questa platea di deduzioni si sarebbe ridotta. |
Un ultimo aspetto da evidenziare è l’asimmetria che si determina tra la disciplina IRAP e la disciplina IRES: quest’ultima governata dalle altre disposizioni fiscali contenute nel Titolo X del Codice sulla base di quanto previsto dall’art. 82-bis, CTS, e la prima che continuerà a distinguere l’attività commerciale da quella non commerciale secondo i criteri del TUIR. Si noti che la decorrenza nei 2 comparti è volutamente coincidente, ovvero quella dell’art. 104, comma 2, CTS, da cui prendono avvio le disposizioni fiscali del Titolo X. Peraltro, anche la Relazione illustrativa allo schema di Decreto Omnibus definisce l’effetto naturale della scelta di salvaguardare la continuità della base imponibile del tributo regionale.
In applicazione delle nuove regole, quindi, un ETS potrebbe risultare non commerciale ai fini IRES, in applicazione dell’art. 79, CTS, e commerciale ai fini IRAP, secondo i criteri del TUIR: è chiaro che a questo punto per ciascun ente di Terzo settore (diverso dalle imprese sociali) si imporrà la necessità di una doppia verifica della natura dell’attività, con esiti potenzialmente diversi.
In termini operativi le nuove disposizioni interessano l’intero periodo d’imposta 2026 per gli enti “solari” (o che inizia nel 2026 per gli enti con esercizio a cavallo) con effetti quindi sulle dichiarazioni IRAP che saranno presentate nel corso del 2027. C’è pertanto ancora qualche mese nel quali gli enti avranno il tempo di monitorare le seguenti azioni e procedure:
- mantenere la separazione contabile tra ramo istituzionale e ramo commerciale, presupposto per l’applicazione del metodo misto e per la ripartizione dei costi promiscui;
- rivedere le deduzioni dell’art. 11, Decreto IRAP, dipendente per dipendente, tenendo conto delle alternatività e del rapporto ricavi istituzionali/ricavi complessivi;
- verificare se rientrano tra le imprese sociali, escluse normativamente dall’ambito dell’art. 82-bis.
Se l’intervento colma decisamente una lacuna di coordinamento tra la riforma del Terzo settore e il decreto IRAP, evitando situazione di incertezza, resta in ogni caso da vedere come la prassi dell’Agenzia delle Entrate interpreterà i casi di “doppia qualificazione” IRES/IRAP.
