L’opzione per l’imponibilità IVA nella cessione di fabbricati può essere esercitata già nel preliminare, ma in tal caso vincola anche il regime del saldo al rogito. Se invece il preliminare non la contiene, l’opzione resta esercitabile nel definitivo, con effetti però limitati al solo saldo. L’asimmetria, ricavabile dalla circolare n. 22/E/2013, si spiega con le regole di effettuazione dell’operazione, ma lascia aperti alcuni profili applicativi, tra cui quello della rettifica della detrazione.
Nelle cessioni di fabbricati abitativi e strumentali l’imponibilità IVA, quando non è obbligatoria, dipende da una scelta del cedente che l’art. 10, comma 1, nn. 8-bis) e 8-ter), D.P.R. n. 633/1972, chiede di manifestare «nel relativo atto». La norma non precisa se l’atto sia soltanto il rogito. Con la circolare n. 22/E del 28 giugno 2013 l’Agenzia delle Entrate ha ammesso che l’opzione possa essere espressa già nel contratto preliminare. Il primo effetto riguarda gli acconti: se l’opzione compare nel preliminare, quelli incassati prima del rogito sono assoggettati a IVA e, quando il cessionario è un soggetto passivo stabilito in Italia, in regime di inversione contabile ai sensi dell’art. 17, comma 6, lett. a-bis).
Il secondo effetto è quello che più interessa nella pratica. Come detto, la scelta compiuta nel preliminare non esaurisce la propria efficacia sugli acconti, ma vincola anche il regime IVA del saldo dovuto alla stipula del definitivo. L’opzione esercitata nel preliminare va dunque confermata nel rogito. A nostro avviso, un rogito di segno opposto si porrebbe in contrasto non solo con la scelta già manifestata, ma con gli adempimenti che su di essa si sono fondati: la fatturazione degli acconti e la loro integrazione da parte del cessionario.
Il percorso contrario non è precluso. Se il preliminare non contiene l’opzione, o manca del tutto, e gli acconti sono stati incassati in esenzione, il cedente può ancora optare nel rogito. L’imponibilità riguarda, però, soltanto il saldo e gli eventuali pagamenti successivi alla stipula: gli acconti restano esenti.
Sul versante del registro, l’imposta proporzionale continua a gravare sulla parte di corrispettivo non assoggettata a IVA, con scomputo di quanto già versato in sede di preliminare. Che il vincolo nasca dalla scelta, e non dal solo fatto di aver fatturato gli acconti con IVA, lo conferma il caso del costruttore che incassa acconti entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori, quando l’imponibilità è obbligatoria. Se il rogito è stipulato oltre il quinquennio, il saldo torna al regime naturale di esenzione, salva opzione nell’atto: dove non vi è stata scelta, non si crea alcun vincolo.
La spiegazione più solida a quanto descritto sta nelle regole di effettuazione. La cessione di immobili si considera effettuata alla stipula dell’atto (art. 6, comma 2, D.P.R. n. 633/1972), ma se prima si verifica il pagamento del corrispettivo l’operazione è effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento (art. 6, comma 4). Ogni acconto è quindi un momento impositivo autonomo: se è stato incassato in esenzione, quella parte di operazione ha già assunto il proprio trattamento e un’opzione successiva non può farla retroagire.
All’opposto, l’opzione esercitata per prima qualifica l’intera operazione e non può essere abbandonata sul saldo senza contraddire la scelta compiuta. Resta il fatto che si tratta di un ragionamento interpretativo: la norma richiede soltanto che l’opzione sia manifestata nell’atto e non disciplina né il vincolo né l’esercizio tardivo.
Non risulta affrontato, nei documenti di prassi esaminati, l’effetto di un’opzione limitata al solo saldo sulla rettifica della detrazione ex art. 19-bis.2 (con esenzione IVA dell’acconto). La questione merita una riflessione ulteriore, perché è spesso proprio la rettifica ex art. 19-bis.2 a motivare l’opzione per l’imponibilità. Nei documenti di prassi non risulta trattato il caso di un’opzione che copra il solo saldo. La risposta n. 25/2023 conferma che per i fabbricati la rettifica si calcola in decimi dell’imposta detratta, tanti quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio; la risposta n. 231/2025 esclude la cessione del fabbricato strumentale dal calcolo del pro rata, il che lascia alla rettifica il compito di riequilibrare la detrazione.
Nessuna delle due considera tuttavia una cessione in parte esente e in parte imponibile. Sul piano testuale, il comma 6 dell’art. 19-bis.2 dispone che, in caso di cessione durante il periodo di rettifica, questa sia operata in unica soluzione per gli anni residui, considerando una percentuale di detrazione del 100% «se la cessione è soggetta ad imposta», entro il limite dell’imposta relativa alla cessione.
Si può allora sostenere che la rettifica operi in modo proporzionale: se ogni acconto è un’operazione (autonoma) effettuata alla data del pagamento (art. 6, comma 4), la quota esente è un’operazione esente già distinta, per cui il recupero dell’imposta detratta dovrebbe riguardare soltanto quella frazione di corrispettivo, mentre per il saldo imponibile nessuna rettifica è operata. Tale impostazione se appare coerente con lo spirito della rettifica della detrazione, non esclude che l’Amministrazione consideri l’operazione come unitaria, con esiti opposti (rettifica integrale oppure nessuna rettifica). Nell’incertezza, anticipare l’opzione nel preliminare sembra essere la scelta più prudente.
