La Cassazione n. 7386/2026 chiarisce che, dopo l’annullamento in autotutela di un avviso di accertamento, l’Amministrazione non può reiterare la pretesa con un mero avviso di pagamento. Anche quando la rettifica avviene in favore del contribuente, è necessario un nuovo avviso di accertamento, perché l’atto originario annullato viene integralmente espunto dall’ordinamento e la nuova pretesa deve essere nuovamente formalizzata a garanzia del diritto di difesa.
L’ordinanza n. 7386/2026 della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, pubblicata in data 27 marzo 2026, affronta una questione cruciale in materia di diritto tributario: la corretta procedura che l’Amministrazione finanziaria deve seguire per reiterare una pretesa dopo aver annullato in autotutela un avviso di accertamento.
Il caso di specie riguarda una società operante nel settore della ristorazione, alla quale il Comune aveva notificato un avviso di accertamento per omesso versamento della TARES relativa all’anno 2013. A seguito di un’istanza di autotutela presentata dalla contribuente, fondata sulla riduzione della superficie imponibile rispetto a quella considerata dal Comune, quest’ultimo annullava l’avviso originario, comunicando l’intenzione di emettere un nuovo avviso di accertamento. Tuttavia, a tale comunicazione faceva seguito un mero avviso di pagamento, di importo proporzionalmente ridotto.
La società impugnava tale avviso di pagamento dinanzi alla CTP di Napoli, eccependo la mancata notifica del prodromico avviso di accertamento e la conseguente decadenza del Comune dal potere di riscuotere la somma. Sia la CTP che la CTR della Campania respingevano il ricorso, ritenendo che la mancata emissione di un nuovo avviso di accertamento non potesse invalidare l’avviso di pagamento, soprattutto in considerazione del fatto che la pretesa era stata rettificata in base alle indicazioni della stessa contribuente e che un precedente avviso era stato notificato.
La Corte di Cassazione, accogliendo i primi 4 motivi di ricorso della società, ha cassato la sentenza impugnata, affermando la necessità di un nuovo avviso di accertamento dopo l’annullamento in autotutela, anche se in bonam partem.
La questione centrale affrontata dall’ordinanza in esame riguarda la corretta esplicazione del potere di autotutela dell’Amministrazione finanziaria (disciplinato agli artt. 10-quater e 10-quinquies, Legge n. 212/2000), in particolare quando l’annullamento dell’atto originario avviene su istanza del contribuente e in bonam partem. La Corte di Cassazione ha chiarito che, anche in tali circostanze, se l’Amministrazione intende reiterare la pretesa tributaria, seppur in misura ridotta, deve farlo attraverso l’emissione di un nuovo avviso di accertamento, e non con un mero avviso di pagamento.
Il potere di autotutela tributaria è un potere discrezionale dell’Amministrazione finanziaria, non un rimedio giustiziale azionabile dal contribuente (Corte Cost., n. 181/2017); tuttavia, quando l’Amministrazione esercita tale potere, essa agisce in un procedimento di secondo grado, il cui oggetto è l’atto impositivo precedentemente adottato (Cass., n. 33665/2023). L’annullamento dell’atto impositivo comporta la sua integrale espunzione dall’ordinamento: di conseguenza, se l’Amministrazione finanziaria intende mantenere o reiterare la pretesa tributaria, è necessario procedere all’adozione di un nuovo avviso di accertamento.
Tale necessità deriva dalla natura stessa dell’autotutela sostitutiva, che, pur potendo investire tutti gli elementi strutturali dell’atto (destinatari, oggetto, contenuto, motivazione), deve comunque rispettare i limiti del divieto di doppia imposizione, del diritto di difesa del contribuente e dei termini decadenziali per l’accertamento. L’esercizio del potere di autotutela non implica la consumazione del potere impositivo, ma la sua riedizione deve avvenire nel rispetto delle forme e delle garanzie previste per l’atto originario (Cass., n. 15336/2019).
La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 7386/2026, ha ribadito che l’annullamento in autotutela, anche se motivato dall’adesione a una richiesta del contribuente (come nel caso di specie), impone all’ente impositore di emettere un nuovo avviso di accertamento, per garantire al contribuente la possibilità di difendersi in ordine alle condizioni di tassabilità e alla liquidazione del tributo, anche in considerazione della possibilità di autotutela sostitutiva in malam partem.
La pronuncia della Cassazione sottolinea inoltre la fondamentale distinzione tra avviso di accertamento e avviso di pagamento, e la loro diversa funzione nella sequenza procedimentale della pretesa tributaria.
L’avviso di accertamento è l’atto con cui l’Amministrazione finanziaria determina l’imponibile o gli imponibili accertati, le aliquote applicate e le imposte liquidate, motivando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato (art. 42, D.P.R. n. 600/1973; art. 56, D.P.R. n. 633/1972). È l’atto che cristallizza la pretesa tributaria e ne consente l’impugnazione da parte del contribuente: la sua notifica è dunque essenziale per la relativa validità e per il rispetto dei termini di decadenza del potere impositivo (art. 43, D.P.R. n. 600/1973; art. 57, D.P.R. n. 633/1972).
L’avviso di pagamento, invece, è un atto della riscossione che presuppone l’esistenza di una pretesa tributaria già definita e non contestata o divenuta definitiva: la sua funzione principale è quella di intimare il pagamento di un debito tributario già accertato.
Nel caso in esame, l’annullamento in autotutela dell’avviso di accertamento originario ha eliminato l’atto che fondava la pretesa tributaria. Pertanto, l’emissione di un mero avviso di pagamento, senza un nuovo avviso di accertamento che rieditasse la pretesa (seppur modificata), ha privato il contribuente della possibilità di contestare i presupposti della pretesa stessa, violando il suo diritto di difesa. La Corte ha correttamente rilevato che, anche se la pretesa era stata ridotta in base alle indicazioni del contribuente, ciò non esimeva l’Amministrazione dall’obbligo di emettere un nuovo atto impositivo formale.
La pronuncia in commento si fonda esplicitamente sui principi stabiliti dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 30051/2024. Sebbene tale pronuncia sia stata emessa in una fattispecie relativa all’esercizio del potere in malam partem, i principi generali sull’autotutela ivi affermati sono stati ritenuti applicabili anche al caso di autotutela in bonam partem.
In definitiva, l’ordinanza n. 7386/2026 ha quindi affermato che «il procedimento di autotutela si può concludere con l’annullamento, la modifica o la convalida dell’atto viziato, nonché, in caso di annullamento, con l’adozione di un nuovo atto sostitutivo del primo ed emendato dai vizi che lo avevano inficiato (c.d. autotutela sostitutiva, il cui tratto qualificante è costituito dalla valutazione di un atto illegittimo, che viene posto nel nulla e sostituito sulla base dei medesimi elementi già considerati). L’annullamento dell’atto impositivo comporta, quindi, la sua integrale espunzione dall’ordinamento e ciò determina, ove l’amministrazione finanziaria intenda mantenere o reiterare la pretesa tributaria, la necessità di procedere alla adozione di un nuovo avviso di accertamento, non rilevando che l’annullamento d’ufficio sia stato motivato dall’adesione, anche integrale, a una richiesta del contribuente (come nella fattispecie in esame), che deve comunque potersi difendere in ordine alle condizioni di tassabilità e alla liquidazione del tributo, anche in considerazione della possibilità ormai riconosciuta all’ente impositore di autotutela sostitutiva in malam partem».
