Il contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio è ormai centrale nel procedimento accertativo. Pur nato come garanzia partecipativa del contribuente, nella prassi assume anche una funzione istruttoria a favore dell’ufficio, chiamato a rafforzare la motivazione e la sostenibilità della pretesa impositiva.
È indubbio che la voluta generalizzazione dell’ambito di applicazione del contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio, la cui omissione è sanzionata a pena di invalidità dell’atto impositivo, come previsto dall’art. 6-bis, Legge n. 212/2000, costituisce una delle colonne portanti della recente Riforma fiscale degli anni 2023 e 2024. L’estensione di tale meccanismo, dalle prime sofferte casistiche di cui all’originario art. 5-ter, D.Lgs. n. 218/1997 (come introdotto dall’art. 4-octies, comma 1, lett. b), DL n. 34/2019, e abrogato dal D.Lgs. n. 13/2024), all’attività impositiva nazionale pressoché integrale (esclusi soltanto i casi del comma 2 del predetto art. 6-bis), ha determinato rilevantissime implicazioni tanto sul piano teorico e sistematico, rappresentando una novità epocale per il retrivo Legislatore tributario italiano (che vi ha dato seguito solo perché pressato dalla giurisprudenza unionale: cfr., per tutte, CGUE, Glencore Agricolture, sentenza 16 ottobre 2019, causa C-189/18; e costituzionale: cfr., Corte Costituzionale, sentenza n. 47/2023), quanto sul piano pratico e operativo, per aver comportato in capo all’Amministrazione finanziaria l’onere di riorganizzare pesantemente l’attività accertativa degli uffici preposti (in funzione delle nuove regole, per cui la maggior parte dei provvedimenti impositivi autonomamente impugnabili deve ora essere preceduta da uno schema d’atto funzionale al contraddittorio “informato ed effettivo” con il contribuente e da un periodo di “moratoria” di 60 giorni per la presentazione di controdeduzioni, istanza di adesione ovvero istanza di accesso agli atti del fascicolo; e per cui i temini finali di decadenza dell’attività accertativa divengono termini “mobili”). Alla luce di tutto quanto sopra, sensata logica avrebbe suggerito l’emissione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di un apposito documento di prassi che, sulla base della sintetica disamina dei principi ispiratori dell’innovazione, potesse permettere sia agli uffici, sia ai contribuenti di inquadrare meglio la portata del cambiamento e, magari, di fornire qualche dettaglio operativo di non secondaria rilevanza (tra cui la sospendibilità del termine di 60 giorni durante il periodo estivo, o l’estendibilità facoltativa dell’istituto a casistiche escluse per legge: dubbi, questi, chiariti in maniera poco sistematica, negli anni, con risposte rese dal Fisco durante gli incontri/show con la stampa specializzata). L’unica circolare di riferimento sulla materia rimane ancora, così, la n. 17/E/2020, emanata a proposito di quell’embrione di contraddittorio preventivo obbligatorio, che per la prima volta è stato disciplinato dal già soppresso art. 5-ter, D.Lgs. n. 218/1997, sopra citato. A tale circolare occorre, dunque, forzatamente richiamarsi per comprendere come l’Amministrazione finanziaria abbia concepito – e ancora concepisca – l’istituto in commento e quale sia la sua reale funzione all’interno dell’ordinamento, agli occhi del Fisco. Al netto delle dichiarazioni di stile, sul ruolo del contraddittorio «teso ad assicurare ai contribuenti adeguati momenti di confronto con l’Amministrazione finanziaria», la lettura che centralmente emerge dall’atto di prassi erariale è quella per cui, testualmente, il «procedimento di accertamento rende più efficace l’attività di controllo», sia perché «durante il confronto il materiale istruttorio raccolto dall’ufficio si arricchisce, giacché il contribuente fornisce all’Amministrazione elementi utili alla relativa valutazione»; e sia perché l’Amministrazione può così «incrementare l’efficacia e l’efficienza dei controlli, rafforzando la sostenibilità della pretesa impositiva»: al punto che – lo si chiariva già allora – «in coerenza con tali finalità, gli uffici sono tenuti ad attivare e valorizzare il contraddittorio preventivo, ove possibile, anche nelle ipotesi accertative per le quali lo stesso non è obbligatoriamente previsto». Quindi è la stessa Agenzia delle Entrate a sottolineare come, nella sua visione, l’istituto del contraddittorio possa giovare più alle tesi dell’ufficio in funzione del rafforzamento della sostenibilità della pretesa e dell’efficacia performante del controllo, che non alle tesi difensive dei contribuenti; giustificandosene per questa via l’estensione massima, addirittura oltre il perimetro stabilito dalla norma positiva. A riprova di quanto precede, si considerino gli spunti della circolare, ancora attualissimi, dedicati all’obbligo di motivazione “rafforzata” dell’avviso di accertamento successivo alla mancata adesione (obbligo ripreso in seno all’attuale art. 6-bis, comma 4), ove si dispone che l’esito del contraddittorio con il contribuente costituisce addirittura parte della motivazione dell’accertamento: essendo gli uffici obbligati ad argomentare, in motivazione, le ragioni del relativo, mancato accoglimento. In questo quadro, appare allora evidente come l’applicazione pratica del contraddittorio preventivo abbia finito con lo snaturare l’istituto, da “diritto ad essere ascoltato” del contribuente, a strumento istruttorio ulteriore a favore dell’ufficio, che si potrà avvantaggiare della disclosure del contribuente per meglio profilare i suoi ragionamenti accertativi e rinforzare le sue pretese. Se, quindi, l’espletamento del contraddittorio preventivo è di primaria importanza non per il privato ma per l’ufficio, magari per integrare una sua attività istruttoria carente o incerta, si comprende allora come mai alcuni uffici arrivino a stigmatizzare espressamente, nella motivazione dei loro avvisi di accertamento, la mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio preventivo, derivandone quasi una forma di sottile ostacolo all’attività di controllo svolta. Tale posizione, a rigor di prassi, non appare giustificabile, perché la stessa circolare n. 17/E/2020 chiarisce testualmente che «il contribuente può decidere se partecipare o meno al procedimento in quanto la nuova disposizione prevede il relativo obbligo unicamente in capo all’Amministrazione, che è tenuta a convocare il contribuente per fornire chiarimenti o esibire documenti». Considerato che la partecipazione del contribuente al procedimento non è obbligatoria, lo stesso atto di prassi ne trae allora la conseguenza che «la mancata risposta all’invito dell’ufficio… non è sanzionabile, ferma restando, ovviamente, la possibilità per l’ufficio di procedere alla notifica degli avvisi di accertamento sulla base delle informazioni di cui dispone». Nell’ipotesi in cui l’ufficio, quindi, avesse formulato in schema d’atto contestazioni opinabili, dovendole confermare in accertamento per non essere stato acquisito alcun elemento di rinforzo in un contraddittorio mai svolto, esso non potrà addebitare al contribuente né slealtà di comportamento né carente collaborazione obbligatoria (sanzionabile indirettamente con la preclusione all’ostensione di atti e documenti utili, ex art. 32, comma 4, D.P.R. n. 600/1973): perché la partecipazione al contraddittorio preventivo appartiene pur sempre alla categoria dei diritti del contribuente, e non alla categoria dei suoi doveri.
