Il tema del “ne bis in idem” è vissuto come una questione teorica, lontana dalla nostra pratica professionale. Le ragioni sono tante: si tratta di un principio generale, oltretutto ispirato dalla legislazione internazionale; la declinazione di tale principio è diversa a seconda della Corte chiamata a pronunciarsi, e peraltro anche all’interno della stessa giurisdizione è notevolmente evoluto; le applicazioni “interne” sono poche ma anche poco conosciute.
Eppure, si tratta di una questione centrale, non solo per l’enfasi che il Legislatore della Riforma delle sanzioni ha inteso alla stessa accordare, ma altresì per gli effetti che potrebbero derivarne, e che evidentemente dipendono anche dalla capacità del difensore di sollecitare ma anche intrigare il giudice tributario.
Profili definitori
Il brocardo latino ne bis in idem (letteralmente non 2 volte per la stessa cosa) esprime un principio di civiltà giuridica ed è volto a garantire che, per uno stesso fatto, non venga avviato un nuovo procedimento nei confronti di un soggetto che ha già subito un processo, quale che ne sia stato l’esito, concluso con sentenza definitiva.
Si tratta di un principio non sancito (almeno, non espressamente) dalla nostra Carta Costituzionale, che trova comunque una sua nitida collocazione nell’art. 649, c.p.p., che recita: «l’imputato prosciolto o condannato con sentenza o decreto penale divenuti irrevocabili non può essere di nuovo sottoposto a procedimento penale per il medesimo fatto, neppure se questo viene diversamente considerato per il titolo, per il grado o per le circostanze, salvo quanto disposto dagli articoli 69 comma 2 e 345».
Come vedremo, fino alla Riforma tributaria attuata con il D.Lgs. n. 87/2024, il principio non trovava ulteriori “sponde” sul piano normativo; quindi, si riteneva (a torto) che lo stesso trovasse applicazione solo in ambito penale.
Oltre alla citata disposizione, vanno considerate 2 disposizioni di matrice unionale.
La prima è l’art. 4, prot. 7, aggiuntivo alla Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU), che prevede che: «nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva conformemente alla legge ed alla procedura penale di tale Stato».
Anche qui il ne bis in idem è visto come preclusione: non si fa riferimento al «medesimo fatto» ma l’interpretazione va nella stessa direzione.
Al riguardo, mette conto segnalare che la giurisprudenza ha offerto una interpretazione particolarmente rigorosa, ad esempio ritenendo, come affermato dalla Cassazione a Sezioni Unite nella pronuncia n. 21039/2011, che la condanna definitiva per il reato di bancarotta non impedisce di procedere nei confronti dello stesso imputato per altre e distinte condotte di bancarotta, pur relativa alla medesima procedura concorsuale.
Sotto altro ma convergente profilo, si riscontrano varie pronunce che legittimano l’applicazione di più sanzioni per fattispecie similari, se non convergenti. Il tema è in Italia particolarmente sentito, poiché numerose violazioni tributarie sono sanzionabili anche in ambito penale.
Si può fare il caso della sentenza Cass., SS.UU., n. 37424/2013, secondo cui: «il reato di omesso versamento dell’Imposta sul valore aggiunto (art. 10 ter D.Lgs. n. 74 del 2000) che si consuma con il mancato pagamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore ad euro cinquantamila, entro la scadenza del termine per il pagamento dell’acconto relativo al periodo di imposta dell’anno successivo, non si pone in rapporto di specialità ma di progressione illecita con l’art. 13, comma primo, D.Lgs. n. 471 del 1997, che punisce con la sanzione amministrativa l’omesso versamento periodico dell’imposta entro il mese successivo a quello di maturazione del debito mensile IVA, con la conseguenza che al trasgressore devono essere applicate entrambe le sanzioni».
Di questa sentenza è interessante evidenziare 3 aspetti.
Il primo. La pronuncia fa espresso riferimento al principio di specialità, fissato dall’art. 19, D.Lgs. n. 74/2000, in base al quale: «1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del Titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale».
Il riferimento allo «stesso fatto» è l’elemento che accomuna il ne bis in idem al principio di specialità.
Il secondo. La pronuncia non esclude l’applicazione del principio di specialità, come accaduto in diverse sentenze, per il fatto che la violazione è commessa dal legale rappresentante di una società (si veda infra), con la conseguenza che il procedimento penale è incardinato sulla persona fisica, mentre la sanzione tributaria è applicata alla persona giuridica, bensì in ragione della circostanza che le violazioni sono 2, tra loro in progressione.
Il terzo. Il principio di specialità riguarda il rapporto tra sanzioni penali e sanzioni amministrative. Quindi, se il ne bis in idem riguardasse le sole sanzioni penali, il problema non si porrebbe. Ma, così non è.
La sentenza resa nella causa Grande Stevens e altri c. Italia – Seconda Sezione – 4 marzo 2014 (ric. n. 18640, 18647, 18663, 18668 e 18698/2010) – ha infatti confermato tale possibilità.
Ciò significa che l’elemento decisivo è l’identità del fatto: accertata la sussistenza di tale presupposto, è ben possibile che una sanzione, si ripete, formalmente amministrativa, sia assimilata, ai fini che ci occupano, a una sostanzialmente penale. Beninteso: non si tratta di un automatismo, nel senso che competerà alla parte che invoca detta assimilazione darne adeguata dimostrazione, occorrendo cioè dare evidenza della funzione punitiva, della severità e della finalità deterrente.
Si badi bene che il dibattito sul punto ha subito una forte evoluzione. Infatti, mentre la sentenza Engel – CEDU 1976, ha individuato 3 criteri, tra loro alternativi, ricorrendo i quali il principio del ne bis in idem determina un “blocco” nell’azione:
- qualificazione giuridica nell’ordinamento interno;
- natura dell’infrazione (norma indirizzata a un gruppo indefinito di persone, o scopo punitivo o deterrente);
- natura e grado della sanzione applicabile (scopo non indennitario o risarcitorio).
La sentenza CEDU A e B c. Norvegia emessa dalla Grande Chambre in data 15 novembre 2016, ha invece ritenuto che il giudice o l’Autorità che procede successivamente all’irrogazione, pur se definitiva, della prima sanzione, può proseguire la sua attività e comminare una seconda sanzione che sia relativa alla stessa condotta (considerata in concreto e non in astratto, secondo gli insegnamenti condivisi anche dalla Corte di Cassazione penale), purché ricorrano i seguenti presupposti:
- i 2 procedimenti perseguano scopi complementari;
- il doppio procedimento deve essere una conseguenza prevedibile della stessa condotta;
- vi sia una adeguata interazione di procedimenti, con attività di raccolta e valutazione delle prove fatta in modo da evitare duplicazioni tra i procedimenti;
- l’Autorità che irroga la seconda sanzione deve tener conto della sanzione già inflitta dalla prima Autorità al fine di garantire che la sanzione complessiva sia proporzionata alla condotta posta in essere;
- vi sia prossimità temporale in modo da evitare incertezza, ritardo ed eccessiva protrazione dei tempi di definizione.
Quindi, il punto di partenza è lo stesso – sussistenza dell’idem factum e della natura sostanzialmente penale di sanzioni formalmente amministrative –, ma quello di arrivo del tutto opposto: non è violato il principio del ne bis in idem nell’ipotesi in cui l’avvio di un processo penale riguardi un soggetto nei confronti del quale, per lo stesso fatto, sia già stata applicata una sanzione definitiva da parte dell’Autorità fiscale, purché tra i 2 procedimenti sussista una connessione sufficientemente stretta: di qui la notissima espressione «a sufficiently close connection in substance and time».
Insomma, i 2 procedimenti devono tra loro essere collegati in modo sostanziale e temporale, così da poterli considerare parte di un’unica risposta sanzionatoria.
A completamento del quadro giuridico di riferimento, è necessario citare la seconda previsione di rango sovranazionale, ovvero l’art. 50, CDFUE: «Nessuno può essere perseguito o condannato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato nell’Unione a seguito di una sentenza penale definitiva conformemente alla legge».
L’interpretazione che ne ha dato la CGUE è, però, nel senso di parzialmente distaccarsi dal portato delle sentenze della Corte EDU, essendosi piuttosto focalizzata sul principio di proporzionalità.
Particolarmente rilevante, in questo senso, è la sentenza 20 marzo 2018, C-524/15, Menci, CGUE, con la quale la Corte ha ritenuto che la duplicazione dei procedimenti è astrattamente possibile, che deve essere prevista dalla legge: essa deve rispondere a un interesse generale, come la tutela delle risorse finanziarie dell’UE e deve garantire il rispetto del principio di proporzionalità.
Sulla proporzionalità tornerò a breve, ma il punto va rimarcato.
Si badi bene che la Corte, nella citata sentenza, non ha dato parametri di riferimento per garantire il rispetto di tale principio; inoltre, non ha dato alcun peso al requisito della connessione temporale, che pure sembrava un dato acquisito.
Nel frattempo, la Cassazione proseguiva nella sua interpretazione per così dire “diffidente” del principio del ne bis in idem, ritenendolo inapplicabile in caso di violazioni commesse dal legale rappresentante di una società e in “favore” di quest’ultima. In particolare, Cass. n. 36699/2019, ha così statuito: «1.2. Vanno pertanto ribaditi i principi espressi da Cass. Sez. 3, n. 35156 del 01/03/2017, in tema di confisca, e da Cass. Sez. 3, n. 54372 del 16/10/2018, Benedetti, sul reato di cui all’articolo 10-quater del D.Lgs. 74/2000: non sussiste la violazione del principio del ne bis in idem convenzionale, come interpretato dalla sentenza della CEDU nella causa A e B c. Norvegia […] nel caso in cui con la sentenza di condanna per reati tributari commessi in qualità di amministratore di una società sia disposta, nei confronti della società, anche la sanzione tributaria. Le sanzioni conseguenti alle violazioni tributarie sono state disposte nei confronti della persona giuridica e non della persona fisica: sono dunque insussistenti i presupposti per ravvisare una duplicazione di sanzioni nei confronti del medesimo soggetto a seguito delle medesime condotte, difettando il connotato ineludibile della identità dei soggetti sanzionati».
La Riforma delle sanzioni
Così riassunto il complesso dibattito in materia di ne bis in idem, il Legislatore, nell’attuare la Legge delega n. 111/2023, punta “tutto” sulla sentenza A e B Norvegia, con risultati certamente apprezzabili sul piano degli intenti, ma i cui effetti sono agevolmente prevedibili.
Per dimostrare quanto sopra, vediamo quali siano le novità apportate con il D.Lgs. n. 87/2024.
In primo luogo, si interviene sulla disciplina del concorso fra norme penali e norme tributarie, modificando il comma 2, art. 19, D.Lgs. n. 74/2000. Tali modifiche si ispirano al criterio di delega di cui all’art. 20, comma 1, lett. a), n. 1), Legge n. 111/2023, che impone di razionalizzare le sanzioni amministrative e penali, integrandole anche nell’ottica di garantire il «completo adeguamento» – così la Relazione illustrativa – al principio del ne bis in idem.
In particolare, l’intervento opera un rinvio, per i soli enti e società, all’art. 21, comma 2-bis, D.Lgs. n. 74/2000, pure introdotto dalla Riforma, secondo cui, in caso di sanzione amministrativa pecuniaria riferita a un ente o società passibile di responsabilità amministrativa da reato ai sensi dell’art. 25-quinquies, D.Lgs. n. 231/2001, si applica il comma 2, art. 21, D.Lgs. n. 74/2000.
La previsione resa applicabile esclude l’esecuzione delle sanzioni amministrative per violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato, a meno che non sia intervenuta la definizione del procedimento con archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto. In concreto, si amplia la sospensione della esecuzione delle sanzioni pecuniarie a enti e società – con o senza personalità giuridica – fino alla sentenza di assoluzione o di proscioglimento o alla adozione di un provvedimento di archiviazione. Ciò alla condizione che verso ente/società sia configurabile una sanzione amministrativa da reato ex art. 25-quinquiesdecies, D.Lgs. n. 231/2001.
Proseguendo nell’analisi, la Riforma modifica l’art. 21, D.Lgs. n. 74/2000, nell’intento, ribadito, di recepire il criterio di delega di cui art. 20, comma 1, lett. a), n. 1), Legge n. 111/2023, di cui si è detto sopra.
L’obiettivo è di coerenza, ovvero assicurare l’effettiva applicazione dell’art. 19, D.Lgs. n. 74/2000, riprendendo, per darne coerenza sistematica, le disposizioni dei successivi artt. 21-bis e 21-ter, D.Lgs. n. 74/2000, rispettivamente dedicati agli effetti del giudicato penale e alla “calibrazione” delle sanzioni derivanti dalla contemporaneità tra procedimenti (l’introduzione dell’art. 21-bis, D.Lgs. n. 74/2000, formerà oggetto di successivo approfondimento su questa stessa rivista).
Con un’ulteriore modifica, sempre all’art. 21, D.Lgs. n. 74/2000, viene inserito il comma 2-bis, il quale dispone che la disciplina del comma 2, si applica anche se la sanzione amministrativa pecuniaria è riferita a un ente o società quando nei confronti di questi può essere disposta la sanzione amministrativa dipendente dal reato ai sensi dell’art. 25-quinquiesdecies, D.Lgs. n. 231/2001 (il significato è stato sopra commentato). Si badi bene che la previsione non dice «se la sanzione è disposta» bensì «se può essere disposta»: pertanto, l’astratta applicabilità della sanzione sembrerebbe sufficiente per far scattare la norma.
E veniamo all’art. 21-ter, D.Lgs. n. 74/2000, rubricato “Applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali e amministrative”, che introduce un meccanismo di compensazione, che integra i sistemi sanzionatori imponendo al giudice e all’Autorità amministrativa di tener conto, all’atto dell’irrogazione della sanzione, di quella già eventualmente irrogata (anche quale sanzione per l’illecito dipendente da reato ai sensi del D.Lgs. n. 231/2001), che verrà dunque considerata ai fini della corrispondente riduzione. È questa la norma che introduce nel sistema punitivo tributario il divieto del bis in idem sostanziale, negli intenti formulata in stretta aderenza alle sentenze della Corte EDU (a partire da A e B c. Norvegia), tenendo conto della sentenza n. 149/2022, Corte Costituzionale: questa pronuncia è assai rilevante, poiché ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 649, c.p.p., nella parte in cui non prevede che il giudice pronunci sentenza di proscioglimento o di non luogo a procedere nei confronti di un imputato per uno dei delitti previsti dall’art. 171-ter, Legge n. 633/1941 (“Protezione del diritto d’autore e di altri diritti connessi al suo esercizio”), che, in relazione al medesimo fatto, sia già stato sottoposto a procedimento, definitivamente conclusosi, per l’illecito amministrativo di cui all’art. 174-bis, Legge n. 633/1941.
Conclusioni
Si può certamente osservare che gli interventi indicati rafforzano l’integrazione dei 2 modelli sanzionatori, valorizzando i principi espressi dalle Alte Corti sul tema del ne bis in idem in materia tributaria. Tuttavia, non è men vero che, più che di “ne bis in idem”, può parlarsi di applicazione del principio di proporzionalità, che con esso si compendia: perché in realtà chi vìola la norma andrà comunque soggetto a 2 sanzioni e 2 processi (anzi, con l’entrata in vigore dell’art. 25-quinquiesdecies, D.Lgs. n. 231/2001, addirittura a 3 processi), che dovranno però essere “unificati” sul piano sanzionatorio, per evitare che in difetto di adeguato coordinamento le conseguenze siano irragionevoli.
E infatti, il Legislatore non ha toccato il sistema del doppio binario, disegnato dall’art. 20, D.Lgs. n. 74/2000, in senso formale e sostanziale, il quale pertanto non è venuto meno.
Se ne ha che la pendenza di un procedimento penale avente a oggetto i medesimi atti o fatti non consente la sospensione:
- né del procedimento amministrativo di accertamento;
- né del processo tributario.
Per conseguenza, è, tra l’altro, possibile che si determini un contrasto tra giudicati, solo in parte limitato dalla revisione normativa apportata dal D.Lgs. n. 87/2024.
Il doppio binario rende possibile anche la duplicazione delle sanzioni, mitigata da 2 aspetti:
- il principio di specialità, nei limiti in cui possa essere applicato alla concreta fattispecie, avuto riguardo al diritto vivente;
- il principio di proporzionalità.
Come si è accennato, il D.Lgs. n. 87/2024, non vieta la duplicità di procedimenti, anzi consente l’avvio di ben 3 procedimenti, ciò in ragione della diversità dei presupposti su cui gli stessi si fondano e degli scopi che si prefiggono.
Per questo, il principio del ne bis in idem cede al criterio della proporzionalità: l’attenzione si focalizza pertanto sull’art. 21-ter, D.Lgs. n. 74/2000.
La norma attribuisce un delicatissimo compito al giudice di merito, chiamato a una valutazione (non atomistica, bensì) complessiva del trattamento sanzionatorio, in assenza tuttavia di parametri di riferimento, tanto che il Primo Presidente della Suprema Corte, nella Relazione per il 2024, ha espresso perplessità sul risultato raggiunto con la Riforma, evidenziando «l’assenza di parametri generali per orientare il giudice nella compensazione tra sanzione penale e sanzione amministrativa, imposta dal rispetto del principio […]».
La questione presenta estrema rilevanza, anche sul piano costituzionale, poiché potrebbe astrattamente sostenersi l’illegittimità della disposizione per mancanza dei requisiti di tassatività e determinatezza ex art. 25, comma 1, Costituzione.
Si rileva comunque che, anche in assenza dell’art. 21-ter, D.Lgs. n. 74/2000, la Procura della Repubblica di Milano, nel decreto 9 novembre 2022 – caso DHL – ha disposto l’archiviazione del procedimento relativo alla sanzione 231 valorizzando la condotta della società, le misure correttive adottate dalla stessa ex art. 17, D.Lgs. n. 231/2001, nonché il complessivo carico sanzionatorio subito.
Prima di concludere, si evidenzia che proprio in queste settimane la Corte Costituzionale, chiamata a pronunciarsi dalla Cassazione a Sezioni Unite, dovrebbe confermare, ovvero smentire, la legittimità dell’art. 21-bis, D.Lgs. n. 74/2000, quale introdotto dalla Riforma; e, sotto altro distinto profilo, sempre in queste settimane potrebbe giungere a compimento il tentativo di razionalizzare alcune storture dell’attuale assetto normativo della responsabilità amministrativa degli enti, con l’approvazione di un progetto di legge (rectius: in realtà vi sono più progetti di legge in discussione). L’una e l’altra circostanza potrebbero incidere, forse anche sensibilmente, sull’assetto raggiunto con l’approvazione del D.Lgs. n. 74/2000.
Staremo a vedere.
Si segnala che l’articolo è tratto da “Accertamento e contenzioso”.
