Il nuovo Principio contabile OIC 17, pur senza introdurre modifiche al trattamento dei contratti di locazione finanziaria nel bilancio consolidato rispetto a quanto previsto dalla precedente versione, ha specificato che il passaggio dalla metodologia patrimoniale a quella finanziaria – e viceversa – costituisce una modifica di principio contabile; pertanto, deve essere trattata in base a quanto previsto dal nuovo Principio contabile OIC 29. L’assenza di modifiche nei criteri di trattamento nel bilancio consolidato dei contratti di locazione finanziaria (nei quali rientrano primariamente i contratti di leasing) deriva dal fatto che, nonostante l’ampia riforma intervenuta nel 2016 in materia di bilancio, il legislatore civilistico non ha apportato modifiche al trattamento di questi contratti: i contratti di leasing continuano ad essere esposti nel bilancio d’esercizio con il metodo patrimoniale. Perciò, ai fini del bilancio consolidato, come in passato, l’OIC 17 raccomanda l’adozione della metodologia finanziaria, giacché considerata tecnicamente più appropriata per la rappresentazione di questa tipologia di contratti. A tale scopo, nel consolidato, è necessaria una specifica scrittura di rettifica, per la gestione dei leasing e delle locazioni finanziarie, in generale. Tuttavia, il Principio contabile accetta anche l’utilizzo del metodo patrimoniale e, quindi, la perfetta corrispondenza tra quanto rilevato nel bilancio d’esercizio e nel bilancio consolidato.
Come già evidenziato, il nuovo OIC 17 disciplina i casi in cui il redattore del consolidato decida di modificare il criterio di rappresentazione dei contratti di locazione finanziaria, nel corso del tempo, assimilando la fattispecie ad una modifica di principio contabile, regolamentazione invece non prevista nella sua precedente versione.
Secondo quanto previsto dall’OIC 29, una modifica di principio contabile è ammessa solo in caso di variazioni di carattere legislativo o di nuovi principi contabili, oppure come scelta volontaria del redattore del bilancio, effettuata per fornire una migliore rappresentazione dei fatti e delle operazioni aziendali. Tenuto conto delle indicazioni dell’OIC 17 in termini di trattamento preferibile, è più facile ipotizzare un passaggio volontario dalla metodologia patrimoniale a quella finanziaria, piuttosto che il viceversa.
In ogni caso, ipotizzando il caso di un’impresa che decida di passare dal metodo patrimoniale a quello finanziario, la modifica dovrà essere applicata retroattivamente. Di conseguenza sarà necessario rideterminare, ai soli fini comparativi, gli effetti che si sarebbero prodotti anche sul bilancio comparativo, come se il nuovo trattamento contabile del leasing fosse stato sempre adottato. Di conseguenza, tutti i contratti di leasing già in essere nel precedente esercizio e quelli eventualmente stipulati nell’ultimo esercizio dovranno essere esposti in bilancio con la metodologia finanziaria (valore del cespite in bilancio a cui si contrappone il debito finanziario e rilevazione di quote di ammortamento e oneri finanziari a conto economico), con la conseguente rilevazione delle differenze nette emergenti a rettifica del patrimonio netto iniziale dell’esercizio comparativo. Analogamente, il redattore del bilancio consolidato dovrà valutare gli effetti che si possono produrre sui cespiti riscattati dal leasing in esercizi precedenti ed ancora in utilizzo, in quanto il valore di bilancio di questi beni, derivante dall’applicazione della metodologia patrimoniale, potrebbe non corrispondere a quello che si sarebbe determinato se fosse stata applicata la metodologia finanziaria.
Si pone poi il problema di valutare gli impatti derivanti dal riconoscimento di trattamenti contabili alternativi per questi contratti nel caso di gruppi di carattere internazionale; e questo ancor di più, nel caso di società controllate estere che adottino i principi contabili internazionali, in vista dell’applicazione dell’IFRS 16 obbligatoria dal 1° gennaio 2019. Infatti, in presenza di bilanci di controllate estere che adottino la metodologia finanziaria, la capogruppo dovrà definire il trattamento contabile di riferimento per la redazione del consolidato. Finora, la soluzione di prassi adottata in questi casi prevede la rettifica del bilancio della capogruppo italiana, con l’applicazione della metodologia finanziaria ai contratti di locazione finanziaria stipulati dalla stessa e dalle eventuali altre controllate italiane; soluzione questa sicuramente più semplice e logica da seguire, rispetto alla soluzione alternativa che comporta l’esigenza di rettificare i bilanci delle controllate estere al fine di rappresentare i relativi contratti di locazione finanziaria con il metodo patrimoniale. Tuttavia, a seguito della prossima entrata in vigore dell’IFRS 16, una controllata estera che applichi i principi contabili internazionali cambierà in maniera significativa il trattamento contabile di tutti i contratti di locazione. Infatti, in base al nuovo principio viene meno la distinzione tra locazioni finanziarie e locazioni operative; e per tutti i contratti qualificabili come “locazioni” secondo le disposizioni del nuovo IFRS è prevista l’applicazione di un unico criterio contabile, molto simile a quello oggi adottato per le sole locazioni qualificabili come locazioni finanziarie. Di conseguenza, indipendentemente dal trattamento prescelto per i contratti di locazione finanziaria sottoscritti dalla capogruppo o da alcune società del gruppo per la redazione del bilancio consolidato, sarà inevitabile mantenere il trattamento contabile adottato dalla capogruppo ed effettuare scritture di rettifica, potenzialmente significative e complesse, riferite ai bilanci delle eventuali controllate estere che adottino gli IFRS. Tutto ciò, chiaramente, nel caso in cui il nostro legislatore non intervenga nel frattempo con una modifica radicale del trattamento contabile dei contratti di locazione che avvicini le disposizioni normative nazionali con la prassi prevalente a livello internazionale.
