22 Giugno 2019

Cfc: modalità semplificata per il calcolo del tax rate

di Marco Bargagli Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

La normativa sostanziale di riferimento in materia di imprese estere controllate (c.d. Cfc Rule) è contenuta nell’articolo 167 Tuir recentemente modificato, con decorrenza dal 2019, da parte del D.Lgs. 142/2018.

Anzitutto, i soggetti controllanti residenti in Italia devono valutare concretamente il regime tributario a cui è sottoposto a tassazione il reddito prodotto oltrefrontiera da parte dell’impresa controllata estera.

Infatti, l’articolo 167, comma 4, lett. a), Tuir prevede che le disposizioni in materia di Cfc si applicano – tra l’altro – quando le imprese controllate sono soggette all’estero a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero state soggette qualora residenti in Italia.

A tal fine, rileva il livello di tassazione effettiva e non il livello di tassazione nominale: conformemente, l’articolo 7, paragrafo 1, lett. b), Direttiva UE 2016/1164 Atad, prevede che: l’imposta sulle società realmente versata sui suoi utili dall’entità o dalla stabile organizzazione è inferiore alla differenza tra l’imposta sulle società che sarebbe stata applicata all’entità o alla stabile organizzazione nell’ambito del sistema di imposizione delle società vigente nello Stato membro del contribuente e l’imposta sulle società realmente versata sui suoi utili dall’entità o dalla stabile organizzazione”.

In buona sostanza, per verificare il livello di tassazione effettiva, occorre effettuare un confronto tra il “tax rate effettivo estero” e il “tax rate virtuale domestico”, quest’ultimo calcolato determinando il reddito risultante dal bilancio d’esercizio redatto all’estero sulla base delle disposizioni fiscali italiane.

In particolare occorrerà applicare, sull’utile ante imposte risultante dal bilancio della controllata, le pertinenti variazioni fiscali in aumento e in diminuzione del reddito.

Per calcolare il livello di tassazione effettiva, si ritengono ancora valide le disposizioni diramate dall’Agenzia delle entrate con il provvedimento direttoriale n. 143239 del 16.09.2016, recante Disposizioni in materia di imprese estere controllate. Criteri per determinare con modalità semplificata l’effettivo livello di tassazione di cui al comma 8-bis dell’articolo 167 del Tuir”.

Sul punto, giova ricordare che:

  • per “tassazione effettiva estera” si intende il rapporto tra l’imposta estera corrispondente al reddito imponibile e l’utile ante-imposte risultante dal bilancio della controllata;
  • per “tassazione virtuale domestica” si intende il rapporto tra l’imposta che la controllata avrebbe pagato in Italia, corrispondente al reddito imponibile rideterminato secondo le disposizioni fiscali italiane in materia di reddito d’impresa e l’utile ante-imposte risultante dal bilancio della controllata.

Inoltre, per calcolare correttamente il tax rate occorre procedere sulla base delle seguenti direttrici:

  • nella determinazione della tassazione effettiva estera rilevano esclusivamente le imposte sul reddito dovute nello Stato di localizzazione, al lordo di eventuali di crediti di imposta per i redditi prodotti in Stati diversi da quello di insediamento;
  • qualora tra lo Stato di localizzazione della controllata e l’Italia sia in vigore una Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, le imposte sul reddito sono quelle ivi individuate, nonché quelle di natura identica o analoga che siano intervenute successivamente in sostituzione di quelle individuate nella medesima Convenzione;
  • per calcolare la tassazione virtuale domestica rilevano l’Ires e le sue eventuali addizionali, al lordo di eventuali crediti di imposta per i redditi prodotti in uno Stato diverso da quello di localizzazione della controllata;
  • il calcolo della tassazione virtuale domestica viene eseguito partendo dai dati risultanti dal bilancio di esercizio o dal rendiconto della controllata, redatti secondo le norme dello Stato di localizzazione, significando che se la controllata aderisce a una forma di tassazione di gruppo prevista nello Stato estero di insediamento, assumono rilievo esclusivamente le imposte sul reddito di competenza della medesima, singolarmente considerata;
  • sono irrilevanti le variazioni non permanenti della base imponibile (ad esempio, gli ammortamenti);
  • non si considerano i regimi fiscali opzionali a cui la controllata avrebbe potuto aderire qualora fosse stata residente in Italia;
  • l’imposizione italiana nei limiti del 5% del dividendo o della plusvalenza (ex articolo 87 e 89 Tuir), si considera equivalente a un regime di esenzione totale che preveda, nello Stato di localizzazione della controllata, l’integrale indeducibilità dei costi connessi alla partecipazione;
  • ai fini del calcolo della tassazione virtuale domestica, non si tiene conto del limite di utilizzo delle perdite fiscali pregresse ex articolo 84 Tuir;
  • non sono, infine, considerati gli effetti sul calcolo del reddito imponibile o delle imposte corrispondenti di eventuali agevolazioni di carattere non strutturale riconosciute dalla legislazione dello Stato estero, per un periodo non superiore a cinque anni, alla generalità dei contribuenti.

In ultima analisi, è utile evidenziare che l’Agenzia delle entrate, in occasione di “Telefisco 2019”, superando i chiarimenti già espressi nella circolare 35/E/2016, ha confermato che ai fini del calcolo del tax rate virtuale domestico occorre fare esclusivo riferimento all’Ires e non all’Irap.

Di contro, in passato, era stato effettuata una netta differenza tra regime “Cfc white” (dove non veniva presa in considerazione l’Irap), rispetto a quello previsto per le “Cfc black”, in cui l’Irap assumeva piena rilevanza ai fini del calcolo del tax rate effettivo.

Tale ultimo aspetto aveva ingenerato notevoli perplessità tra gli addetti ai lavori (considerato che l’Irap è un’imposta tipicamente italiana) e, simmetricamente, alcune difficoltà nel calcolo della tassazione effettiva.

La fiscalità internazionale in pratica