Nell’ambito della stipula di contratti di locazione può capitare di imbattersi in accordi, a cui addivengono le parti, tutt’altro che semplici da gestire sotto il profilo fiscale.
Ciò è accaduto nel caso oggetto della risposta all’istanza di interpello n. 16 pubblicata dall’Agenzia delle entrate in data 29 gennaio 2019, in cui la società istante locatrice di un immobile strumentale, il cui contratto sarebbe cessato a breve, in forza della disdetta comunicata alla società conduttrice, atteso il rilevante incremento di valore acquisito dal fabbricato, ha proposto alla controparte di stipulare un nuovo contratto di locazione con un canone più elevato, pari ad euro 100.
La società conduttrice, in considerazione del particolare valore dell’immobile, ha fin da subito manifestato il proprio interesse, ma non alla cifra proposta dal locatore.
A seguito di negoziazione, le parti hanno stipulato un contratto preliminare (con contestuale versamento di una caparra confirmatoria) in base al quale si sono impegnati a:
- stipulare un nuovo contratto di locazione con un canone annuo pari ad euro 50 (in luogo dei 100 inizialmente richiesti) per una durata di 9 anni, con automatico rinnovo per altri 9 e rinuncia alla facoltà di disdire il rinnovo da parte del locatore;
- sottoscrivere una scrittura privata che prevede il pagamento al locatore di una somma una tantum (cd. indennizzo) pari ad euro 500, a fronte della sensibile riduzione di canone annuo accettato, non ripetibile in caso di cessazione anticipata del contratto.
Successivamente, la società locatrice ha presentato l’interpello da cui è scaturita la risposta n. 16 in commento e con cui ha chiesto all’Agenzia delle entrate di:
- confermare il fatto che l’indennizzo debba essere trattato fiscalmente come una componente del canone di locazione dell’immobile, dovendo scontare la scrittura privata che lo regola l’imposta di registro in termine fisso nella misura dell’1%;
- chiarire il regime Iva applicabile all’indennizzo;
- attestare la deducibilità dell’indennizzo ai fini Ires e Irap;
- precisare il regime Iva applicabile alla eventuale cessione del contratto di locazione, ossia applicazione dell’imposta oppure esenzione a seconda del regime subito dal contratto di locazione, nonché se l’operazione sconti l’imposta di registro nella misura fissa di 67 euro.
L’Agenzia delle entrate ha fornito il proprio parere su tutte le questioni poste.
In particolare, in relazione all’indennizzo, la risposta n. 16 ha affermato che, siccome tale somma trova la sua fonte nella scrittura privata separata dal contratto di locazione, essa rappresenta un’obbligazione autonoma non strettamente riconducibile al rapporto di locazione. Ne deriva che:
- non può essere applicato il regime Iva proprio del canone di locazione, dovendosi ritenere l’indennizzo escluso dall’ambito di applicazione dell’Iva per mancanza del presupposto oggettivo di cui all’articolo 3 D.P.R. 633/1972, e, di conseguenza,
- va applicata l’imposta di registro con l’aliquota del 3% ex articolo 9, Tariffa, Parte Prima, D.P.R. 131/1986.
Per quanto riguarda il profilo dell’imposizione diretta, l’indennizzo rappresenta un debito/passività di natura determinata ed esistenza certa. Pertanto, esso deve essere considerato deducibile ai fini Ires e Irap in capo alla società conduttrice, nel periodo d’imposta in cui sorge l’obbligazione al relativo pagamento.
In merito al trattamento fiscale della eventuale cessione del contratto di locazione, l’Agenzia, cassando la soluzione prospettata dal contribuente, secondo cui sarebbe applicabile lo stesso regime fiscale del contratto di locazione, ha precisato che siffatta operazione:
- è imponibile ai fini Iva ai sensi dell’articolo 3, comma 2, n. 5), D.P.R. 633/1972, scontando l’aliquota ordinaria;
- è soggetta ad imposta di registro in misura fissa in virtù del principio di alternatività tra l’Iva e l’imposta di registro ex articolo 40 Tur.
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