La Corte di Cassazione, con sentenza n. 31782/2026, chiarisce che il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, richiede la prova del dolo specifico di evasione. La semplice registrazione delle fatture e il loro utilizzo nella dichiarazione fiscale non sono sufficienti a dimostrare l’elemento soggettivo del reato. Inoltre, quando durante una verifica emergono indizi di reato, devono essere rispettate le garanzie difensive previste dall’art. 220 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura penale.
Nella prassi operativa la frode fiscale è riconducibile a un particolare sistema di evasione fiscale attuato con il precipuo scopo di evadere le imposte o consentire a terzi l’evasione delle imposte.
Come chiarito nel Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza Volume I – Parte I – Capitolo 1 “Evasione e frode fiscale”, pag. 10 e ss., nella frode fiscale ai fini IVA sono rientrano le fattispecie di reato sanzionate dagli artt. 2 (“dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”), 3 (“dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”) e 8 (“emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”) del D.Lgs. n. 74/2000.
Il Legislatore, per arginare tali condotte fraudolente, ha introdotto nel nostro ordinamento giuridico specifiche sanzioni penali: la condotta del soggetto utilizzatore delle fatture fittizie può infatti realizzare la fattispecie di reato relativa alla presentazione della dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti.
In merito, tuttavia, è necessaria la presentazione di una dichiarazione relativa all’IVA o alle imposte sui redditi contenente l’indicazione di elementi passivi fittizi, con la conseguenza che la mera utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti in contabilità, non integra di per sé gli estremi della fattispecie delittuosa in esame, se non viene poi presentata una “dichiarazione falsa”.
Giova evidenziare che, a tal fine, sono irrilevanti le dichiarazioni presentate dal contribuente ai fini degli altri tributi come, ad esempio, ai fini IRAP ovvero ai fini dell’imposta di successione.
Sul punto l’ordinamento penale-tributario prevede l’applicazione di specifiche sanzioni, come di seguito indicato:
- la reclusione da 4 a 8 anni nei confronti di chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti indica, in una delle dichiarazioni relative a dette imposte, elementi passivi fittizi (ex art. 2, D.Lgs. n. 74/2000). Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono comunque detenuti a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Infine, qualora l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a 100.000 euro, si applica la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni;
- la reclusione da 4 a 8 anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (ex art. 8, D.Lgs. n. 74/2000). L’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato. Infine, qualora l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per singolo periodo d’imposta, è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni;
- la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni chiunque non versa le somme dovute utilizzando in compensazione (ex art. 17, D.Lgs. n. 241/1997), crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai 50.000 euro (ex art. 10-quater, D.Lgs. n. 74/2000).
Nella prassi operativa può accadere che, nel corso di una verifica fiscale, i verificatori raccolgano “indizi di reato”, con la conseguente necessità di osservare le disposizioni previste dall’art. 220, disp. att. c.p.p..
In merito, per espressa disposizione normativa, «quando nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergano indizi di reato, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant’altro possa servire per l’applicazione della legge penale sono compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice».
Tale disposizione ha la chiara finalità di assicurare il diritto di difesa al contribuente verificato, nel pieno rispetto delle garanzie difensive previste nei confronti della persona sottoposta alle indagini preliminari e dell’imputato, come sancito dall’art. 61, c.p.p..
Sul punto, importanti chiarimenti forniti in chiave interpretativa emergono dai documenti di prassi (cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume I – parte II – capitolo 1 “Il sistema penale tributario in materia di imposte dirette e IVA. Disposizioni sostanziali”, pag. 159 e ss.).
In particolare, in presenza di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti i verificatori dovranno:
- provvedere, senza ritardo, nell’eventualità in cui la condotta delittuosa si rilevi in maniera del tutto evidente e non sussista la necessità di intraprendere alcuna attività investigativa, ad inoltrare la comunicazione di notizia di reato all’Autorità Giudiziaria competente;
- procedere secondo il disposto dell’art. 220, disp. att. c.p.p., nell’ipotesi in cui, invece, la falsità delle fatture si profili quale “sospetto” e ricorra, pertanto, la necessità di intraprendere ulteriori approfondimenti.
In sintesi, qualora nel corso di un’attività amministrativa emergano indizi di reato e non meri sospetti, occorre attivare le tipiche garanzie del procedimento penale ex art. 220, disp. att. c.p.p., con la conseguenza che la parte del processo verbale di constatazione redatto prima dell’insorgere degli indizi ha piena efficacia probatoria ed è utilizzabile, mentre non è tale quella parte redatta successivamente nella particolare ipotesi in cui non siano state rispettate le disposizioni del codice di rito (cfr., ex multis, Cass., Sez. III penale, sent. n. 39379/2016).
Interessanti spunti di riflessione in tema di “dolo specifico” nell’ambito della frode fiscale sono stati recentemente diramati dalla suprema Corte di Cassazione, con la sentenza n. 31782 del 24 agosto 2026, nella quale gli Ermellini hanno chiarito che il “dolo specifico di evasione” e, quindi, il fine di evadere le imposte, va sempre provato.
In particolare, la mera annotazione della fattura per operazioni inesistenti in contabilità e l’utilizzo della stessa in dichiarazione non sono, da soli, elementi idonei a dimostrare anche l’elemento soggettivo da parte del soggetto attivo del reato.
