L’ISA Italia 230 attribuisce alle carte di lavoro un ruolo centrale nella revisione, quale base probatoria del giudizio espresso sul bilancio e presidio della qualità dell’incarico. La documentazione deve consentire a un revisore esperto di comprendere procedure svolte, elementi probativi acquisiti, giudizi professionali significativi e conclusioni raggiunte. Il fascicolo di revisione deve essere completato entro 60 giorni dalla relazione e conservato per 10 anni, garantendo tracciabilità, verificabilità e trasparenza dell’intero processo di revisione.
Il revisore, per esprimere un giudizio sul bilancio, deve acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati ed eseguire una serie di verifiche su di essi, la cui natura, ampiezza e tempistica viene definita sulla base dei rischi dell’incarico che il revisore ha individuato in sede di pianificazione del lavoro.
Gli elementi probativi, acquisiti assieme alla descrizione delle verifiche effettuate e delle conclusioni raggiunte, devono essere formalizzate in carte di lavoro che, nel loro insieme, rappresentano la “documentazione” del lavoro di revisione.
Il principio ISA Italia 230 definisce in modo puntuale le responsabilità del revisore nella predisposizione, organizzazione e conservazione delle carte di lavoro.
Va innanzitutto chiarito che non si tratta di mero adempimento formale, poiché l’insieme delle carte di lavoro (denominato per legge “fascicolo di revisione”) costituisce la base probatoria del lavoro svolto, consentendo la verificabilità e la trasparenza delle verifiche effettuate e, quando le stesse siano adeguatamente preparate, anche la qualità complessiva dell’attività di revisione.
Una documentazione completa, tempestiva e ben strutturata ha 3 principali obiettivi:
- tutelare il revisore, dando prova formale e verificabile delle verifiche effettuate;
- facilitare la comprensione e la trasparenza verso il supervisore interno e gli organi di vigilanza esterni;
- contribuire in modo determinante alla credibilità dell’intero processo di revisione contabile.
Secondo il principio, la documentazione deve fornire:
- evidenza sufficiente e appropriata degli elementi a supporto delle conclusioni del revisore;
- prova che la revisione sia stata pianificata e svolta in conformità ai principi ISA e alle disposizioni normative applicabili.
La documentazione ha inoltre, come ricordato sopra, funzioni operative fondamentali:
- supporta la pianificazione e l’esecuzione delle procedure di verifica;
- facilita la supervisione e il riesame del lavoro da parte del responsabile dell’incarico;
- consente il monitoraggio della qualità interno il controllo di qualità esterno del MEF o CONSOB;
- mantiene traccia degli aspetti rilevanti per gli anni successivi.
Il principio chiarisce che la documentazione deve essere predisposta tempestivamente, poiché la qualità delle carte di lavoro diminuisce se redatte molto tempo dopo l’esecuzione delle procedure.
È lecito chiedersi: quali caratteristiche devono avere le carte di lavoro e qual è il loro contenuto minimo?
Relativamente alle caratteristiche, l’ISA Italia 230 non richiede una forma codificata e quindi la formalizzazione è libera e basata sul giudizio professionale del singolo revisore ma, come contenuto minimo, il principio richiede che la carta di lavoro sia tale da consentire a un revisore esperto, estraneo all’incarico, di comprendere:
- natura, tempistica ed estensione delle procedure svolte;
- risultati ottenuti e elementi probativi acquisiti;
- aspetti significativi emersi, giudizi professionali formulati e conclusioni raggiunte.
Tra gli elementi tipici della documentazione che è inclusa nel fascicolo di revisione rientrano, ad esempio, i programmi di lavoro, le analisi, le note di commento, i riepiloghi, le lettere di conferma e attestazione, le checklist, la corrispondenza significativa, gli estratti di documenti aziendali rilevanti e qualsiasi altro documento che sia utile alla comprensione del lavoro svolto e delle conclusioni raggiunte.
Il principio specifica che non è necessario conservare le bozze superate, le annotazioni preliminari etc. potendo le stesse essere omesse nel fascicolo finale che dovrà contenere solo gli elementi rilevanti per la tipologia di giudizio emesso.
Un aspetto centrale riguarda la documentazione dei giudizi professionali significativi, ossia quelli che riguardano:
- i rischi significativi e le verifiche pianificate sugli stessi;
- il riesame delle stime contabili, specie quelle complesse;
- le difficoltà riscontrate nell’acquisizione di elementi probativi;
- le motivazioni che inducono all’emissione di un giudizio modificato.
La facilità di comprensione delle carte di lavoro è essenziale per garantire l’adeguatezza o meno delle conclusioni raggiunte e per agevolare il loro riesame da parte del supervisore interno al team o esterno (es: MEF).
A questo fine il revisore deve documentare:
- gli elementi identificativi delle voci o aspetti oggetto di verifica;
- chi ha svolto il lavoro e quando è stato completato;
- chi ha riesaminato il lavoro, con indicazione della data e dell’estensione del riesame.
Questi requisiti rafforzano la tracciabilità del processo di revisione e consentono di ricostruire con precisione il percorso logico-professionale seguito dal revisore e dal suo team per esprimere il giudizio sul bilancio.
Il principio richiede inoltre di documentare gli aspetti significativi discussi con la direzione e con i responsabili delle attività di governance, includendo natura delle questioni, date degli incontri e soggetti coinvolti.
Particolare attenzione va dedicata al trattamento delle incoerenze riscontrate e delle eventuali deroghe alle regole prescritte dagli ISA che il revisore ha effettuato.
Se il revisore identifica informazioni incoerenti con le conclusioni finali, deve documentare come tali incoerenze siano state affrontate e risolte.
In circostanze eccezionali, qualora il revisore ritenga necessario derogare a una regola pertinente contenuta in un principio ISA, deve documentare:
- le ragioni della deroga;
- le procedure alternative svolte;
- il modo in cui tali procedure consentono comunque di raggiungere lo scopo previsto dalla regola originaria.
Se, dopo la data della relazione, emergono circostanze eccezionali che richiedono nuove procedure o integrazioni, il revisore deve documentare:
- le circostanze riscontrate;
- le procedure aggiuntive svolte e gli elementi probativi acquisiti;
- l’effetto sulle conclusioni e sulla relazione;
- chi ha apportato e riesaminato le modifiche alla documentazione.
Come indicato in precedenza, il revisore deve raccogliere la documentazione in un fascicolo di revisione e completarne la versione definitiva tempestivamente dopo la data della relazione.
In particolare, per gli incarichi di legge (tra cui ovviamente quelli del D.lgs. 39/2010), il fascicolo deve essere chiuso entro 60 giorni dalla data della relazione e le carte di lavoro devono essere conservate per 10 anni dalla data di firma della relazione secondo quanto previsto dall’art. 10-quater del D.lgs. 39/2010.
Va enfatizzato che questi 60 giorni sono pensati per dare il tempo al revisore di formalizzare adeguatamente le verifiche effettuate e non per eseguire delle ulteriori verifiche in quanto, avendo già emesso la relazione al bilancio, si presuppone che egli abbia ottenuto elementi probativi sufficienti e appropriati su cui basare il suo giudizio.
Una volta chiuso il fascicolo:
- non è consentito eliminare documenti;
- eventuali aggiunte devono essere motivate, datate e firmate.
Il principio chiarisce che le modifiche consentite dopo la chiusura del fascicolo devono essere solo formali, come ordinare le carte di lavoro, completare checklist o eliminare documenti superati.
Nel caso di imprese di dimensioni minori, la documentazione può essere meno ampia, ma deve comunque consentire a un revisore esperto di comprendere il lavoro svolto e le conclusioni raggiunte.
In conclusione, l’ISA Italia 230 attribuisce alla documentazione un ruolo centrale nel processo di revisione: essa non è un semplice archivio di carte di lavoro, ma la rappresentazione concreta del lavoro svolto, dei giudizi formulati e della qualità dell’incarico.
