La frode fiscale ai fini IVA comprende condotte quali l’utilizzo o l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, le false dichiarazioni d’intento e l’abuso di specifici regimi IVA. La sua configurazione richiede la dimostrazione del meccanismo fraudolento e della consapevolezza, o conoscibilità, della frode da parte dei soggetti coinvolti, sulla base di elementi oggettivi e specifici. Assume rilievo, in tale contesto, l’adozione di cautele preventive nei rapporti con i fornitori, secondo criteri di ragionevolezza, proporzionalità e ordinaria diligenza.
Come chiarito dalla circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume I – parte I – capitolo 1 “Evasione e frode fiscale”, pag. 10 ss., rientrano nella frode fiscale ai fini IVA quelle fattispecie di reato sanzionate dagli artt. 2 (“dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”), 3 (“dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”) e 8 (“emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”) del D.Lgs. n. 74/2000.
Sul punto, oltre all’emissione e all’utilizzo ai fini IVA di fatture per operazioni inesistenti, rientrano nella frode fiscale altri fenomeni, tra cui quelli:
- attuati attraverso il ricorso a false dichiarazioni di intento da parte di fittizi “esportatori abituali”, per consentire di beneficiare indebitamente della facoltà di acquistare beni in sospensione d’imposta (art. 8, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972, e D.L. n. 746/1983);
- organizzati sulla base dell’indebito utilizzo del “regime del margine”, che riguarda specifiche categorie di operatori economici (es. i rivenditori di beni usati, di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione);
- correlati ai traffici commerciali con la Repubblica di San Marino, la cui disciplina IVA è contenuta nel D.M. 24 dicembre 1993, che reca le previsioni applicabili agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto nei rapporti di scambio tra l’Italia e San Marino;
- realizzati abusando del regime dei depositi IVA, che consente alle imprese di differire il pagamento dell’IVA sulla merce ivi introdotta al momento dell’effettiva immissione in consumo, cioè all’atto dell’estrazione dei beni dal deposito (cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume I – parte I – capitolo 1 “Evasione e frode fiscale”, pag. 12).
A ogni buon conto, qualora nel corso di una verifica fiscale vengano acquisiti una serie di elementi indiziari, la frode fiscale deve comunque essere adeguatamente dimostrata e documentata dagli organi di controllo e dai verificatori, fornendo la prova dell’accordo fraudolento realizzato tra il soggetto interposto e l’interponente per ottenere gli indebiti benefici fiscali, nonché della consapevole partecipazione alla frode stessa dei diversi soggetti che, a vario titolo, risultano nella stessa coinvolti (cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume III – parte V – capitolo 6 “Il riscontro analitico – normativo sull’osservanza della disciplina IVA”, pag. 202 e ss.).
Ciò posto, giova evidenziare che il nostro ordinamento giuridico si è dotato di specifiche disposizioni che hanno la chiara finalità di sanzionare i fenomeni riconducibili alla frode fiscale, sulla base delle seguenti direttrici:
- reclusione da 4 a 8 anni nei confronti di chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti indica, in una delle dichiarazioni relative a dette imposte, elementi passivi fittizi (ex art. 2, D.Lgs. n. 74/2000). Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono comunque detenuti a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. Infine, qualora l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 100.000, si applica la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni;
- reclusione da 4 a 8 anni chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (ex art. 8, D.Lgs. n. 74/2000). L’emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato. Infine, qualora l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per singolo periodo d’imposta, sia inferiore a euro 100.000, si applica la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni;
- reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni chiunque non versa le somme dovute utilizzando in compensazione (ex art. 17, D.Lgs. n. 241/1997), crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai 50.000 euro (ex art. 10-quater, D.Lgs. n. 74/2000).
Con il precipuo scopo di dimostrare la propria buona fede e, simmetricamente, la totale estraneità al sistema di frode, prima di avviare i rapporti economici con un nuovo fornitore, si consiglia di effettuare un audit preventivo che consenta di valutare “ex ante” la struttura commerciale del fornitore, nonché l’esercizio di una reale attività economico imprenditoriale.
A titolo esemplificativo, si potrà procedere sulla base delle seguenti direttrici:
- consultazione, su fonti aperte, del sito web del fornitore;
- attivare formali contatti con il legale rappresentante dell’impresa fornitrice, con il responsabile commerciale, ovvero con altra persona del fornitore delegata ai rapporti con il cliente;
- richiedere documenti che dimostrino la reale operatività del fornitore.
Sulla base dell’approccio ermeneutico fornito in sede di legittimità (ex multis, cfr. Cass. pen., Sez. III, sent. , n. 36915/2020) l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione sia riferita a operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente.
Quindi, «l’Amministrazione finanziaria «è tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di “cartiera”, la inesistenza di una struttura, autonoma operativa, il mancato pagamento dell’Iva come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e, in secondo luogo, la connivenza nella frode da parte del cessionario, non necessariamente, però, con prova certa e incontrovertibile, bensì con presunzioni semplici, purchè dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza, consistenti nella esposizione di elementi obiettivi tali da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente».
Quindi, ove l’Amministrazione abbia assolto il predetto onere istruttorio, graverà poi sul contribuente fornire la prova contraria ossia di avere adoperato, per non essere coinvolto nella frode, la diligenza esigibile da parte di un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi Cass. n. 23560/ 2012; Cass. n. 25575/2014; Sez. VI, n. 12111/2015; Sez. V, n. 9851/2018; Sez. V, n. 17619/2018; Sez. V, n. 27554/2018; Cass. Civ., sez. trib., n. 17259/2019; Cass. Civ., sez. trib., n. 15369/2020; Cass. Civ., sez. trib., n. 14876/2020).
Sempre la suprema Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 14102/2024 pubblicata il 21 maggio 2024, ha confermato che «ai fini dell’assolvimento dell’onere della prova della conoscenza o conoscibilità, secondo la massima diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, dell’esistenza di una frode IVA consumata a monte della catena produttiva o distributiva, le cautele che si richiede che il cessionario sia tenuto ragionevolmente ad adottare, perché si escluda il suo coinvolgimento, anche solo per colpevole ignoranza, nella frode commessa a monte, non possono attingere a verifiche complesse e approfondite, analoghe a quelle che l’amministrazione finanziaria avrebbe i mezzi per effettuare».
Ciò significa che, sulla base dell’insegnamento diramato dalla Suprema Corte di Cassazione, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inserisca in una evasione dell’imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza, in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale “inesistenza del contraente”.
Infine, oltre agli importanti principi di diritto sopra illustrati è importante ricordare che, in un’ottica marcatamente antifrode, ai fini IVA l’art. 60-bis, D.P.R. n. 633/1972, prevede che:
- in caso di mancato versamento dell’imposta da parte del cedente, relativa a cessioni effettuate a prezzi inferiori al valore normale, il cessionario, soggetto agli adempimenti ai fini del presente decreto, è obbligato solidalmente al pagamento della predetta imposta;
- l’obbligato solidale può, tuttavia, documentalmente dimostrare che il prezzo inferiore dei beni è stato determinato in ragione di eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o sulla base di specifiche disposizioni di Legge e che, comunque, non è connesso con il mancato pagamento dell’imposta.
