La revisione legale non è solo tecnica: è anche fiducia, equilibrio e senso di responsabilità. Prima di ogni suggerimento pratico documentale, è obbligatorio conoscere bene i limiti e le possibilità che garantisce il Codice Deontologico Professionale. Quando un revisore subentra a un altro, non si limita a prendere in mano dei fascicoli, ma entra in un percorso già tracciato da un collega. Il successo di questo passaggio dipende da una comunicazione chiara, da regole condivise e da un’etica professionale solida. Viviamo in un contesto economico nel quale, la qualità delle informazioni contabili sono sempre più centrali, motivo per cui lo scambio di informazioni tra revisori non è un mero adempimento burocratico, ma un momento cruciale di garanzia per imprese, soci e mercato. È un gesto di continuità e responsabilità condivisa: 2 valori che rappresentano l’essenza stessa della revisione legale.
Il revisore entrante deve comprendere le dinamiche aziendali, la storia contabile, gli eventuali punti critici e soprattutto la qualità dei saldi di apertura del bilancio su cui esercita la propria attività di revisione. Al fine di far comprendere tutti questi punti iniziali, chiave, è fondamentale la cooperazione con il revisore uscente, il quale ha un ruolo fondamentale: orientare il revisore uscente. Non diamo per scontato che il revisore entrante, dopo aver avuto un dialogo professionale con il revisore uscente, possa continuare il suo mandato. Non è solo un dovere professionale comandato dal D.Lgs. n. 39/2010, o dai Principi di revisione internazionale ISA 300 e ISA 510, o dal documento Assirevi n. 212 (il quale offre dettagli operativi e modelli di lettere per gestire il passaggio nel rispetto delle norme deontologiche) che impongono al revisore entrante di ottenere sufficienti e appropriati elementi probativi riguardo ai saldi di apertura del bilancio. Il revisore uscente deve essere disponibile, ma anche consapevole dei limiti della condivisione; il revisore entrante deve chiedere ciò che serve, senza oltrepassare il confine professionale.
A volte (ed è proprio qui l’importanza di tale passaggio) il revisore uscente per diverse dinamiche, potrebbe accadere che è stato “costretto” a dimettersi (esempio, mancati compensi accumulati, continue pressioni per l’emissione di un giudizio forzatamente positivo, pratiche morali ed etiche poco rispettabili, limitazione al lavoro di revisione ecc.) dunque sarà proprio egli a orientare il revisore entrante e a fargli comprendere anche le motivazioni della sua dimissione.
La documentazione tra revisore entrante e revisore uscente: limiti e concessioni
L’art. 15 “Subentro ad un collega”, Codice Deontologico della professione approvato dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili nella seduta del 21 marzo 2024, afferma che:
«1. Il professionista chiamato a sostituire un collega nello svolgimento di un incarico professionale deve osservare procedure e formalità corrette e comportarsi con lealtà. Salvo impedimenti particolari, casi di urgenza, di forza maggiore o altre gravi ragioni, il professionista deve rispettare le disposizioni che seguono.
2. Prima di accettare l’incarico, il professionista deve: accertarsi che il cliente abbia informato il collega della richiesta di sostituzione e abbia manifestato formalmente il recesso dall’incarico professionale. In difetto, il professionista subentrante deve provvedere ad informarlo senza indugio tramite P.E.C.; b. accertarsi che la sostituzione non sia richiesta dal cliente per sottrarsi al rispetto della legge, alla corretta esecuzione dell’incarico imposta dal precedente collega o al riconoscimento delle legittime spettanze di quest’ultimo; c. invitare il cliente a corrispondere i compensi dovuti al precedente collega, salvo che tale ammontare sia stato debitamente contestato.
3. Il professionista che venga sostituito da altro collega deve prestare al subentrante piena collaborazione, trasmettergli senza indugio, e previo consenso del cliente, tutta la documentazione in suo possesso, nonché adoperarsi affinché il subentro avvenga senza pregiudizio per il cliente.
4. In ipotesi di subentro di un collega nel corso di attività professionali, il nuovo professionista dovrà rendere noto, senza indugio, il proprio incarico al collega sostituito, adoperandosi in modo da non arrecare pregiudizio alle attività in corso. I professionisti devono collaborare lealmente per lo svolgimento e la conclusione delle attività professionali in corso.
Il professionista deve declinare l’incarico se il cliente vieta al collega che lo ha preceduto di fornirgli tutti gli atti e le informazioni necessari per la corretta esecuzione del mandato».
L’art. 9-bis, comma 5, D.Lgs. n. 39/2010, prevede infatti che: «Quando un revisore legale o una società di revisione legale è sostituito da un altro revisore legale o da un’altra società di revisione legale, il revisore legale o la società di revisione legale uscente consente al revisore legale o alla società di revisione legale entrante l’accesso a tutte le informazioni concernenti l’ente sottoposto a revisione e l’ultima relazione di tale ente».
La possibilità di accedere a tali informazioni costituisce una deroga all’obbligo di conformarsi al principio di riservatezza e segreto professionale che, ai sensi del citato art. 9-bis, comma 4, permane anche dopo la fine del rapporto tra il soggetto abilitato alla revisione e il suo cliente.
Come deve avvenire lo scambio di informazioni? Va elaborato un invio formale di una lettera di richiesta da parte dell’entrante con elenco documenti e scadenze; risposta scritta dell’uscente che indichi cosa può essere fornito e eventuali limitazioni. Dovrà seguire un incontro di handover documentato (verbale) per discutere: questioni contenziose, procedure non concluse, rischi di frode, valutazioni di stima e limitazioni incontrate.
In tutte queste fasi si deve assicurare la protezione dei dati: quindi occorre usare canali sicuri e accordi di riservatezza; limitare la condivisione al minimo necessario e registrare ogni accesso.
Lo “scambio di informazioni” non significa consegnare interi fascicoli, ma condividere le informazioni essenziali per comprendere l’ente e l’ultima revisione eseguita. Normalmente, l’accesso riguarda:
- le carte di lavoro relative all’ultima revisione del bilancio, per la quale è stata emessa la relazione di revisione;
- le note e gli approfondimenti sui principali rischi individuati;
- eventuali criticità o rilievi emersi durante la revisione;
- le informazioni necessarie per comprendere il contesto contabile e i sistemi di controllo interno.
Di seguito una tabella riassuntiva di quanto appena detto, sin dall’inizio della collaborazione professionale tra revisore entrante e revisore uscente:
| Criterio | Revisore entrante | Revisore uscente | Documento/azione |
| Richiesta informazioni | Lettera formale di richiesta; elenco documenti | Risposta formale; sintesi delle questioni significative | Lettere di incarico, verbali |
| Accesso carte di lavoro | Riesame per elementi probativi sui saldi di apertura | Consentire accesso alle informazioni ma carte restano proprietà del revisore uscente | Riesame, estratti, riassunti |
| Indipendenza | Valutare conflitti prima di accettare incarico | Segnalare eventuali limitazioni o questioni di indipendenza pregresse | Dichiarazioni di indipendenza |
| Documentazione | Documentare verifiche alternative se accesso limitato | Fornire informazioni su contenziosi, frodi sospette, limitazioni | Email, verbali, memo |
L’accesso alle carte di lavoro, in pratica
L’accesso alle carte di lavoro, da parte del revisore uscente al revisore entrante, sarà consentito solamente dal momento della chiusura del fascicolo di revisione che, ai sensi dell’art. 10-quater, D.Lgs. n. 39/2010, dovrà avvenire entro 60 giorni dalla data in cui è stata sottoscritta la relazione di revisione.
In casi eccezionali, come ad esempio il sequestro delle carte da parte dell’autorità competente, le comunicazioni relative all’incarico di revisione svolto potranno essere comunicate verbalmente al revisore entrante. Nella prassi operativa, e come peraltro indicato nel citato Codice di deontologia professionale, il revisore uscente chiede, attraverso una lettera di manleva, formalmente e per iscritto, il consenso all’accesso alle carte di lavoro alla società revisionata, al fine di poter adempiere al proprio dovere di collaborazione con il revisore entrante.
L’oggetto della richiesta riguarda di norma le carte di lavoro relative all’ultima revisione del bilancio per le quali è stata emessa la relazione di revisione. Relativamente alle condizioni di accesso alla documentazione, il revisore uscente, attraverso la sottoscrizione di una lettera di manleva da parte del revisore entrante, mira a ottenere una formale dichiarazione in merito al fatto che l’utilizzo delle informazioni contenute nelle carte di lavoro sarà circoscritto alle sole finalità previste dai principi di revisione internazionale (ISA Italia) e che tali informazioni non saranno divulgate a terzi.
Caso particolare
Quando il bilancio del periodo amministrativo precedente non è stato sottoposto a revisione, il revisore deve eseguire coerenti ed efficaci procedure di revisione che consentano di raccogliere elementi probativi sufficienti e appropriati per ottenere una ragionevole certezza sulla correttezza dei saldi di apertura. In questo caso il revisore dovrà eseguire le principali procedure di revisione su alcune voci o saldi contabili e acquisire dati ed elementi utili alla comprensione dei criteri contabili adottati anche attraverso colloqui con la direzione o i referenti preposti alle varie procedure aziendali con impatto sull’informativa finanziaria.
Reticenza del revisore uscente, nel mettere a disposizione le carte di lavoro al revisore entrante: consigli pratici
Se il revisore uscente rifiuta di fornire informazioni o carte di lavoro, il revisore entrante deve prima ottenere il consenso scritto del cliente, inviare una richiesta formale documentata, registrare il rifiuto, eseguire procedure alternative per ottenere elementi probativi e, se il problema persiste, valutare il rifiuto dell’incarico o l’attivazione degli organi di vigilanza; tutto va documentato con cura.
| Possibili azioni per ovviare al problema | ||
| Azione | Quando usarla | Effetto atteso |
| Ottenere consenso scritto del cliente | Prima di contattare l’uscente | Legittima il contatto e tutela la riservatezza |
| Richiesta formale al revisore uscente | Subito dopo il consenso | Sollecita informazioni chiave e fissa termini |
| Documentare il rifiuto | Se l’uscente non collabora | Evidenza per decisioni successive |
| Eseguire procedure alternative | Se accesso negato alle carte | Acquisire evidenze tramite conferme esterne, riesame documentale |
| Rivalutare/respinge incarico | Se non si ottengono evidenze sufficienti | Protegge indipendenza e qualità del giudizio |
| Segnalare a organi di vigilanza | In caso di violazione normativa grave | Attiva intervento esterno e tutela pubblica |
ESEMPIO PRATICO DI VERIFICA SUI SALDI DI APERTURA: UN ESEMPIO PER LA VOCE DELLE RIMANENZE
| Dati di partenza (esempio) |
| − Saldo di chiusura bilancio precedente (31 dicembre 2024) certificato: 500.000 euro. |
| − Saldo di apertura nel libro inventari al 1° gennaio 2025: 520.000 euro. |
| − Movimenti 2025 (registri): acquisti merci 300.000 euro; vendite/COGS registrato 280.000 euro. (Obiettivo: verificare se il saldo di apertura è corretto e se eventuali errori impattano il bilancio 2025). |
| Riconciliazione iniziale e indagine sulla differenza |
| − Differenza iniziale: 520.000 euro (apertura libro) − 500.000 euro (chiusura certificata) = 20.000 euro. |
| − Azione: chiedere spiegazione (errori di riporto, rettifiche post chiusura, rettifiche fiscali, inventario fisico non contabilizzato). I principi ISA richiedono che il revisore entrante ottenga evidenze sui saldi di apertura. |
| Roll‑forward e verifica coerenza |
| − Calcolo roll‑forward atteso del saldo al 31 dicembre 2025 partendo da 500.000 euro: |
| Saldo atteso 31 dicembre 2025=500.000+300.000-280.000=520.000 |
| − Risultato: il saldo atteso coincide con il saldo contabile 31 dicembre 2025 520.000 euro, quindi la differenza di 20.000 euro è riconciliata dal movimento 2025; tuttavia resta da verificare se il saldo di apertura effettivo al 1° gennaio 2025 era realmente 500.000 euro o se vi è stata una rettifica post chiusura non documentata. |
| Test di esistenza e valutazione sul saldo di apertura |
| − Osservazione inventario: se possibile riesaminare conteggi fisici 31 dicembre 2024 o ottenere evidenze alternative (conferme fornitori, DDT, bolle di magazzino). |
| − Valutazione: verificare applicazione metodo (FIFO, costo medio), controllare svalutazioni per obsolescenza. Esempio numerico: se emergesse obsolescenza non contabilizzata per 15.000 euro, il saldo di apertura corretto sarebbe 485.000 euro (500.000 − 15.000) e ciò impatterebbe il roll‑forward e il risultato 2025. |
| Implicazioni di revisione e disclosure |
| − Materialità e rettifica: se l’effetto è materialmente rilevante, il bilancio va rettificato e la Nota integrativa deve spiegare la natura dell’errore e l’impatto sugli esercizi comparativi (principi OIC/ISA). Se non rettificabile, occorre disclosure e possibile giudizio modificato da parte del revisore;− effetto fiscale e imposte differite: le rettifiche di rimanenze possono alterare imponibile e imposte correnti/differite; occorre quindi valutare l’impatto fiscale;− tempestività: correggere prima possibile e documentare riconciliazioni, conteggi fisici, perizie o conferme esterne usate per la verifica. |
| Scritture e documentazione da produrre |
| − Riconciliazione scritta tra saldo certificato e saldo di apertura; verbale di incontro con il cliente; richieste formali al revisore uscente; evidenze alternative (conferme, DDT, perizie). ISA 510 richiede documentazione delle procedure alternative se le carte dell’uscente non sono disponibili. |
Checklist operativa rapida:
- ottenere consenso cliente per contatto uscente;
- riconciliare numericamente;
- eseguire roll‑forward;
- osservare inventario o usare alternative;
- quantificare impatto e decidere rettifica o disclosure;
- documentare tutto.
Conclusioni
Durante il passaggio di consegne però non è tutto scontato e soprattutto non sempre si trova massima collaborazione. Una criticità più frequente riguarda la difficoltà di accesso alle carte di lavoro: talvolta per reticenza del revisore uscente, talvolta per mancanza di autorizzazione da parte della società. In altri casi, l’ostacolo è rappresentato da tempi troppo ristretti o da un archivio non ancora completo.
Ma il rischio più sottile è di natura etica: evitare che il revisore entrante utilizzi le informazioni per valutare la qualità del lavoro svolto dal predecessore o, peggio, per esprimere giudizi critici su di esso. La collaborazione, infatti, non deve mai trasformarsi in una “revisione della revisione”. Ogni revisore risponde del proprio operato, nel rispetto dei principi di indipendenza e competenza. Il rischio che si ha in questo passaggio non è certamente solo documentale ma ha origini più profonde, infatti è di natura etica: occorre evitare che il revisore entrante utilizzi le informazioni per valutare la qualità del lavoro svolto dal predecessore o, peggio, per esprimere giudizi critici su di esso. La collaborazione, infatti, non deve mai trasformarsi in un controllo di qualità sul lavoro svolto dal revisore uscente. Ogni revisore risponde del proprio operato, nel rispetto dei principi di indipendenza e competenza.
Si segnala che l’articolo è tratto da “Bilancio, vigilanza e controlli”.
