La qualificazione dei beni incompleti alla chiusura dell’esercizio assume rilievo determinante ai fini della corretta valutazione delle rimanenze e della formazione del reddito imponibile. La produzione ordinaria destinata alla vendita, disciplinata dagli OIC 13 e 34, comporta la valutazione al costo, senza anticipazione del margine, mentre le commesse soggette all’OIC 23 possono richiedere l’applicazione della percentuale di completamento. Le modifiche agli artt. 92 e 93 TUIR rafforzano il riconoscimento fiscale dei criteri contabili adottati.
La costruzione di un bene ancora incompleto alla chiusura dell’esercizio pone una domanda preliminare: l’impresa sta producendo per vendere oppure sta eseguendo una commessa? La risposta condiziona l’emersione del margine e il reddito imponibile. Non bastano il nome attribuito al contratto, l’esistenza di un ordine o una fatturazione per stati di avanzamento. Occorre ricostruire l’oggetto economico dell’obbligazione e, successivamente, individuare il Principio contabile applicabile.
Il criterio dell’ordinaria produzione
La sentenza della Cassazione, sezione II, 21 maggio 2001, n. 6925, offre un criterio qualitativo: adattamenti marginali di prodotti ordinari non equivalgono alla realizzazione di un’opera nella quale il lavoro assume funzione determinante rispetto al risultato voluto dalle parti. La massima considera espressamente anche modifiche a beni rientranti nella normale attività produttiva dell’impresa. Sarebbe quindi riduttivo dedurne che ogni prodotto abituale comporti vendita e ogni personalizzazione comporti appalto. Conta l’intensità funzionale della trasformazione, non soltanto il rapporto economico tra materiali e manodopera.
Un macchinario di catalogo con accessori può restare una vendita; un impianto progettato per uno specifico processo può integrare una commessa. Capitolato e risultato promesso devono confermare la qualificazione. Che il criterio distintivo sia basato sulla «ordinaria produzione “è peraltro confermato dalla dottrina autorevole della Circ. Ass. 30/23 che sul punto afferma: “ …..cosicché l’unico elemento su cui ci si può basare per scegliere il principio di riferimento è, come si diceva, quello della “specificità” della prestazione promessa al cliente richiamato dal principio sulle commesse».
Beni incompleti e anticipazione del margine
Per la produzione ordinaria destinata alla vendita, l’OIC 34 disciplina il ricavo, mentre la valutazione del bene incompleto compete all’OIC 13: costo di produzione, ridotto al valore netto di realizzo se inferiore. La rimanenza rinvia i costi senza incorporare l’utile atteso. Un ordine già acquisito, anche irrevocabile, non consente da solo di valorizzare il prodotto al prezzo pattuito. La variazione dei prodotti in corso confluisce in A2, distinta dai ricavi di vendita.
Nelle commesse ultrannuali l’OIC 23 impone la percentuale di completamento quando esistono contratto vincolante, ragionevole maturazione del corrispettivo, assenza di incertezze decisive e risultato attendibilmente misurabile; altrimenti opera la commessa completata. Per le infrannuali sono ammessi entrambi i criteri. Il bene su misura, dunque, non determina automaticamente una rimanenza comprensiva del margine.
Si ipotizzino prezzo 150, costo totale stimato 100 e costi sostenuti 40. Nella produzione ordinaria la rimanenza è 40, salvo svalutazioni. Nella commessa valutata con avanzamento cost-to-cost del 40%, il valore maturato è 60 e il margine di periodo 20, assumendo costi rappresentativi dell’effettivo avanzamento. La qualificazione deve dunque precedere il calcolo.
Fiscalmente il confronto richiede gli artt. 92 e 93, TUIR, oggi modificati dall’art. 9, D.Lgs. n. 192/2024. L’art. 92, comma 6, riconosce la percentuale di completamento adottata correttamente in bilancio per opere, forniture e servizi non ricadenti nell’art. 93; quest’ultimo, al comma 6, riconosce invece il costo quando la commessa completata rispetta i Principi contabili. Non esiste quindi più un’opposizione generalizzata tra bilancio al costo e fisco al corrispettivo. La Riforma opera dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, conservando il regime precedente per lavorazioni ed esecuzioni già in corso alla fine di quel periodo.
Quando il SAL diventa ricavo
Nel documento OIC 34, la possibilità di isolare unità elementari di contabilizzazione e assegnare a esse lo status di ricavo dipende (pensiamo al caso della prestazione di servizi) dal fatto che il contratto preveda che il diritto al corrispettivo segua l’avanzamento dei lavori e che possa essere attendibilmente misurabile. Possiamo dire che l’aspetto finanziario (diritto al corrispettivo frazionato) influenza in qualche modo anche la rilevazione economica del componente positivo.
Nell’OIC 23, invece, avanzamento economico e ricavo (voce A1 del C.E.) restano distinti: il maturato non definitivamente liquidato alimenta le rimanenze e la variazione in voce A3; la voce A1 accoglie il corrispettivo acquisito definitivamente. Va verificato se il SAL accettato autorizzi soltanto un pagamento provvisorio. Sul piano fiscale, l’art. 93, comma 4, e la risoluzione n. 260/E/2009 distinguono analogamente liquidazioni definitive e provvisorie: queste ultime non diventano ricavi per la sola fatturazione. La prassi collega la definitività agli effetti dell’accettazione sul trasferimento della proprietà o del rischio e alla approvazione irrevocabile dell’opera per la parte consegnata. Ciò che emerge con chiarezza è che le condizioni per far emergere un ricavo quale unità elementare di contabilizzazione (sottraendolo, così, dalla quantificazione delle rimanenze finali) nell’ambito della vendita (di beni o servizi) sono meno stringenti rispetto alla medesima tematica inquadrata nelle opere in corso su ordinazione in cui l’aspetto approvazione del committente rende meno praticabile l’emersione del ricavo parziale.
Segmentazione e derivazione rafforzata
Un tema interessante e poco analizzato consiste nel valutare la differenza tra SAL e SEGMENTIG, concetti che trovano spazio nell’OIC 23, ma le cui conseguenze, anche fiscali, sono molto diverse. il SAL misura “quanto” è stato eseguito; il SEGMENTING individua “che cosa” contabilizzare separatamente. Un macchinario completato al 40% non diventa per questo 2 prestazioni. Viceversa, un macchinario la cui costruzione prevede fasi separate con offerta altrettanto separata può determinare unità distinte anche a fonte di un unico contratto.
L’OIC 23, par. 49, richiede cumulativamente opere o fasi separate, offerte distinte documentate, costi e ricavi identificabili, margini differenziati giustificati dal mercato e comparabili con forniture indipendenti, nonché eventuale sconto complessivo spiegato dalle economie dell’esecuzione congiunta. La semplice scansione dei pagamenti non soddisfa questi requisiti.
Per i soggetti in derivazione rafforzata, l’art. 83, TUIR, attribuisce rilevanza fiscale a qualificazione, classificazione e imputazione temporale corrette: la segmentazione può quindi modificare unità e tempi del reddito. In questo senso si può dire che la condizione di approvazione irrevocabile della frazione di opera consegnata, quale elemento che autorizza la formazione di ricavi (tesi sostenuta sul piano fiscale dalle risoluzioni n. 260/E/2009 e n. 117/E/2010) non è elemento necessario quando si parla di segmentazione dell’opera. Che la segmentazione rientri a pieno titolo nel concetto di qualificazione e classificazione, del resto, è conclusione avvalorata dalla circolare n. 7/E/2011, laddove nel par. 3.2.1, in ordine alla qualificazione, l’Agenzia afferma: «Rileva inoltre quanto previsto dagli IAS/IFRS in ordine alla contabilizzazione del “combining” di contratti separatamente stipulati ma aventi ad oggetto opere funzionalmente o economicamente connesse ovvero del “segmenting” di opere di natura autonoma ma previste nel medesimo contratto».
