Le perdite su crediti sono deducibili non sulla base della certezza, ma di una elevata probabilità. L’art. 101, comma 5, TUIR riconosce rilevanza fiscale alla cancellazione del credito dal bilancio secondo i principi dell’Organismo Italiano di Contabilità. Ne deriva una distinzione: le perdite da inesigibilità richiedono valutazioni, mentre quelle da estinzione del credito sono deducibili automaticamente.
Premesso che, con riguardo alle perdite su crediti, in genere lo scrutinio degli “elementi certi e precisi” non deve apparire portatore di una prova storica, ma solo di una vocazione probabilistica, atta, non a radicare “una perdita documentata”, ma piuttosto a suffragare documentalmente la prova indiziaria della sufficiente probabilità della perdita del credito. Per la dottrina, la controversia interpretativa in ordine alla perdita dei crediti deve essere incapsulata, più che in una fuorviante scelta tra certezza e probabilità della perdita, nell’individuazione di “momenti temporali” in cui essa è sufficientemente probabile per essere tenuta in considerazione (cfr. R. Lupi, “Certezza e probabilità in materia di perdite su crediti”, in Rass. Trib. n. 5/1987, per il quale si deve rifuggire da schematiche e rigide contrapposizioni tra concetti – certezza e probabilità – solo quantitativamente diversi, in quanto il diritto fiscale si raccorda alla sola alta probabilità della perdita economica, non trattandosi di dimostrare un evento, ma di conferire probabilità d una valutazione); in tale sede, si vuole orientare l’esame all’inciso di chiusura dell’art. 101, comma 5, TUIR, a mente del quale: «Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili». Il riportato inciso rende imperativo il raccordo con i Principi contabili e con le regole d’indirizzo in essi rappresentate, sottraendo all’interprete (sia esso istituzionale o privato) ogni sindacato sulle medesime. Il richiamo da parte della legge primaria all’Organo OIC determina un fenomeno di osmosi legislativa della soluzione contabile adottata, correlando all’opzione disciplinare proposta dall’Organismo di contabilità il medesimo rango gerarchico della legge, attraverso un rapporto d’integrazione che crea un’immedesimazione di potestà regolamentari tra la fonte di richiamo e la fonte richiamata. L’interazione tra le regole fiscali (proprie del diritto tributario) e i Principi contabili è, per la comune opinione in dottrina (si cfr. V. Massone: “I nuovi principi contabili OIC e la loro valenza giuridica alla luce del principio della derivazione rafforzata”, in Diritto e Pratica Tributaria n. 3/2020, CEDAM Ed.), la medesima che interseca il diritto commerciale con le discipline economico aziendali fondate sui Principi contabili internazionali. La qualificazione e la rilevanza giuridica di tali Principi si raccorda, quindi, a un ambito applicativo che oltre a investire le regole tecniche di contabilità in ordine alla redazione del bilancio, viene ormai pacificamente inteso allargato all’universo tributario. La conclusione pacificamente ritraibile da tale paradigma di intersezione è che, come già sopra sottolineato, all’interprete residua solo una mera facoltà di recepimento della soluzione contabile elaborata dall’OIC.
Il Principio contabile OIC 15, al par. 71, elenca i casi al ricorso dei quali la società procede a cancellare il credito dal bilancio, riconducibili essenzialmente all’estinzione della titolarità dei diritti contrattuali derivanti dal medesimo per pagamento, prescrizione, transazione, rinuncia al credito, rettifiche di fatturazione ed eventi in genere che fanno venire meno il diritto a esigere il credito. Tale allargamento dei presupposti alla base del diritto fiscale della deduzione dei crediti venne legislativamente intrapresa con l’art 33, comma 5, D.L. n. 83/2012, che consentì il recupero della perdita fiscalmente rilevante nel caso di prescrizione del diritto alla riscossione del credito. In dottrina venne rilevato come la prescrizione generi l’estinzione del titolo giuridico per il semplice decorso del tempo e a fronte dell’inerzia del creditore verso il proprio diritto. Gli elementi certi e precisi, quindi, non derivano necessariamente da una manifesta condizione di insolvenza e di incapienza patrimoniale del debitore, ma anche dall’effetto legale procurato dalla prescrizione, che può anche raccordarsi all’opzione del creditore di non perseguire il debitore per non pregiudicare la perduranza dei rapporti economici, per motivi di antieconomicità o per qualsiasi altro motivo da assumere però come insindacabile, dal momento che la legge assume a presupposto costitutivo del diritto fiscale i soli effetti della prescrizione. L’art. 1, comma 160, Legge n. 147/2013 (Legge di stabilità 2014), ha poi apportato ulteriori aggiornamenti all’art. 101, comma 5, TUIR, stabilendo che “gli elementi certi e precisi” sussistono in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio, operata in applicazione dei Principi contabili. Peraltro, per i soggetti IAS adopter, tale norma è meramente confermativa del principio già sancito dal D.L. n. 83/2012.
L’opera di revisione della disciplina della deducibilità delle perdite va anche raccordata alla Legge delega per la Riforma fiscale (Legge n. 23/2014), che all’art 12, comma 1, lett. a), prevede l’introduzione di criteri chiari e coerenti con la disciplina del bilancio per determinare il momento cui connettere le perdite sui crediti.
Tali progressivi aggiornamenti legislativi, se li si manda a intersezione, non possono non far apparire come in essi riecheggi il pensiero del Lupi (op. cit.), per il quale, come sopra detto, non si tratta di vedere quando la perdita su crediti sia certa, ma quando la probabilità della perdita sia sufficientemente elevata da essere privilegiata, ai fini della rappresentazione contabile e fiscale (congiunzione testualmente curata dal Lupi) in coesione con i relativi principi di redazione del bilancio e del preciso input indicato nell’art. 2, punto 16, Legge delega n. 825/1971, per il quale il reddito d’impresa deve uniformarsi al principio della “competenza economica”.
Alla luce di quanto sopra riportato e dell’inciso «Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili», si deve ritenere che l’inventario dei casi esposti dall’OIC 15, par. 71, consenta il relativo diritto fiscale senza l’accompagnamento di alcuna giustificazione in ordine alla scarsa prospettiva di solvenza del debitore, all’economicità della scelta contabile, all’inerenza del componente reddituale, in quanto la dilatazione legislativa degli “elementi certi e precisi” alla “cancellazione dal bilancio dei crediti secondo le indicazioni del principio contabile”, configura un’autonoma fattispecie di rilevanza fiscale della perdita, raccordata alla sola estinzione del titolo giuridico di supporto. Proprio la locuzione “anche” indica un’estensione, per preciso volere legislativo, del paradigma di “elementi certi e precisi” che obbliga l’interprete a non incapsularlo nell’ordinario significato che esso assume con riguardo alle perdite da mera inesigibilità del credito (per il quale valgono le prospettive di insolvenza, l’antieconomicità, il giudizio qualitativo dell’inerenza), ma a deviarlo in modo netto. In caso contrario si verrebbe a generare una manifesta e del tutto inutile sovrapposizione con la regola che a regime presidia la perdita fiscale e si renderebbe soccombente, invece di venire eretto a perno dirimente, il Principio contabile, nonostante la sua inconfutabile investitura legislativa. Si incorrerebbe in un palese corto circuito di logica giuridica che ripristinerebbe il primato del comune principio fiscale come disciplinato nella prima parte dell’art. 101, comma 5, TUIR. La complessiva delineazione strutturale dell’art. 101, comma 5, appare invece chiara e così sdoppiata:
- per le c.d. perdite da inesigibilità demanda all’esame degli elementi certi e precisi da intendere in unione ai tradizionali criteri di giudizio sull’insolvenza del debitore, antieconomicità ed inerenza del diritto fiscale;
- demanda ai Principi contabili la competenza economica delle perdite per estinzione del titolo giuridico.
