L’Agenzia delle Entrate mantiene un’interpretazione restrittiva del Superbonus, escludendo gli immobili d’impresa e prospettando contestazioni per interventi seguiti da cambi di destinazione d’uso. Tuttavia, il successivo utilizzo imprenditoriale dell’immobile non determina automaticamente la perdita dell’agevolazione. Alla luce dell’Atto di indirizzo MEF del 27 febbraio 2025, l’eventuale abuso del diritto richiede la prova congiunta di un vantaggio fiscale indebito, dell’assenza di sostanza economica e dell’essenzialità del beneficio fiscale, rendendo difficilmente sostenibili contestazioni fondate su mere finalità speculative presunte.
La circolare n. 24/E dell’8 agosto 2020 dell’Agenzia delle Entrate, emanata a stretto giro (caso più unico che raro) dal varo del D.L. n. 34 del 19 maggio 2020, disciplinante il Superbonus alla cui interpretazione è rivolta, ha chiarito fin dall’inizio come, agli occhi dell’Amministrazione fiscale, l’ambito di fruizione del Superbonus debba considerarsi rigidamente limitato al solo patrimonio immobiliare abitativo privato, con esclusione dei beni relativi all’impresa ex art. 65, TUIR. L’interpretazione fortemente restrittiva de qua – la quale, si noti, è integralmente frutto della lettura erariale e non è giustificata, a ben vedere, dal testo letterale di alcuna norma – giustifica, negli atti di prassi dell’Agenzia delle Entrate dedicati alla materia, un’evidente “tensione accertativa” verso le casistiche di interventi edilizi privati in cui possa trasparire, anche solo in controluce, una qualche possibile ambizione speculativa/imprenditoriale. Ne sia un esempio il passaggio alla pagina 30 della circolare n. 23/E/2022, ove si prende in considerazione il caso dell’immobile, già teatro dei lavori agevolabili Superbonus, che, nell’arco temporale di fruizione delle 4 o 5 quote annuali del beneficio, diviene oggetto di successivo cambio di destinazione d’uso, con fuoriuscita dello stesso dallo stretto perimetro di applicazione “residenzial/privato” di cui si è detto (si pensi al caso del fienile o della cascina di campagna che, divenuto fabbricato abitativo a tutti gli effetti al termine dei lavori agevolati, viene convertito a bene strumentale di un’attività d’impresa alberghiera o agrituristica). In tale circostanza, l’Amministrazione finanziaria, invero ammettendo che nessuna norma subordina la fruizione delle quote annuali in cui è ripartita la detrazione al mantenimento per tale periodo dei presupposti dell’agevolazione, evidenzia la sempre possibile contestabilità dell’uso “non conforme” dell’agevolazione agli artt. 119 e 121, D.L. n. 34/2020, anche sotto il profilo dell’abuso del diritto ex art. 10-bis, Legge n. 212/2000.
Ora, tenendo ferme le linee d’interpretazione dell’istituto dell’abuso del diritto di cui all’Atto di indirizzo del MEF del 27 febbraio 2025, una serie di opportune riflessioni s’impongono all’attenzione. In primo luogo, è da ricordare che, per l’Atto di indirizzo, l’abuso del diritto è un’opzione “residuale”, inapplicabile allorché ricorra la fattispecie della violazione di norme tributarie, ovvero allorché il comportamento del contribuente sia censurabile in termini di violazione di norme tributarie quale risparmio d’imposta “illecito”. Pertanto, se è la stessa Agenzia delle Entrate a sostenere di poter vestire con i panni dell’abuso del diritto il richiamo a tassazione del Superbonus fruito da parte del privato agente secondo presunte “logiche d’impresa”, quale risparmio d’imposta “indebito” e non appunto “illecito”, allora è la medesima Amministrazione finanziaria a certificare che, in materia, nessuna norma tributaria è stata violata, perché nessuna norma fiscale esclude espressamente dal Superbonus le operazioni imprenditoriali. Se vi fosse una norma di tale contenuto, infatti, l’abuso del diritto evocato dal Fisco nella sua circolare sarebbe in radice inapplicabile.
Il recupero del bonus via abuso del diritto potrebbe allora solamente configurarsi come mero – e molto più sfumato – uso “distorto” dell’agevolazione, secondo la personale lettura dell’ufficio accertatore: ma ciò scopre il fianco all’ulteriore eccezione, anch’essa alimentata dall’Atto di indirizzo citato, per cui l’abuso del diritto non si concretizza se ricorrono le casistiche della “simulazione” e della “frode”, quali operazioni che fanno “apparire una realtà diversa” sul piano soggettivo o oggettivo, o che utilizzano “artifici e raggiri” per occultare materia imponibile. Tali circostanze, si noti, richiedono di essere puntualmente dimostrate da parte dell’accertatore e non solo ipotizzate: e la cosa non appare affatto agevole nelle casistiche qui in esame. Infine, l’Atto di indirizzo ricorda i 3 requisiti “abusivi” essenziali che l’ufficio deve dimostrare, congiuntamente, nelle fattispecie di abuso del diritto: il vantaggio fiscale “indebito”, l’assenza di “sostanza economica” dell’operazione o della sequenza di operazioni, l’“essenzialità” del vantaggio fiscale indebito. Le predette circostanze non appaiono, per vero, di netta configurabilità nei casi qui analizzati: e se il tema del vantaggio Superbonus “indebito” potrebbe anche essere smarcato dall’ufficio in termini autoreferenziali (ovvero richiamando la propria interpretazione restrittiva dell’ambito di applicazione del bonus fiscale), più difficile è immaginare la sostenibilità dei 2 requisiti congiunti dell’assenza di “sostanza economica” dell’operazione e del vantaggio fiscale “essenziale”: perché l’accertatore dovrebbe avvalorare la tesi per cui un’operazione di riqualificazione energetica e/o antisismica di fabbricati è stata “costruzione di puro artificio”, priva di un’effettiva funzione “economico-giuridica”, posta in essere in maniera “circolare”, al solo scopo di incamerare benefici fiscali, e non di migliorare gli immobili. Se, per l’Atto di indirizzo in tema di abuso del diritto, il giudizio di utilizzo “distorto” dei meccanismi agevolativi deve avere basi oggettive e non adagiarsi su ricostruzioni di tipo psicologico/soggettivo di intenti speculativi dei contribuenti, accertabili in maniera ben più incerta, è allora da concludersi che le contestazioni di abuso del diritto nelle casistiche in esame verosimilmente non saranno né frequenti, né facilmente sostenibili in giudizio.
