Il mancato rispetto delle previsioni normative relative alla descrizione da riportare in fattura ex art. 21, D.P.R. n. 633/1972, determina il recupero a tassazione in capo al cessionario/committente dei costi dedotti e della connessa IVA detratta. Tali rilievi vengono contestati dai contribuenti, i quali rivendicano la possibilità di dimostrare “aliunde” la legittimità della loro condotta fiscale. Attraverso un caso pratico, vediamo come, in sede di accertamento con adesione, si possa giungere a una definizione concordata.
Premessa
L’art. 21, D.P.R. n. 633/1972, rubricato “Fatturazione delle operazioni”, al comma 2, prescrive che «la fattura contiene le seguenti indicazioni: […] g) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione».
Come già sottolineato dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 190/E/2002[1]: «l’obbligo della fatturazione è funzionale non solo alle ordinarie esigenze di documentazione e controllo, ma è volto soprattutto alla creazione del titolo che legittima il cedente o prestatore ad esercitare la rivalsa e l’acquirente o committente ad operare la detrazione dell’imposta addebitata in fattura»[2].
Con particolare riferimento alla detrazione, la circostanza che la fattura sia compilata in modo regolare costituisce senza dubbio un passaggio importante al fine di poter esercitare la detrazione dell’IVA assolta “a monte”. Infatti, la circolare n. 328/E/1997, ha previsto – al par. 3.5.2 – che l’esercizio al diritto alla detrazione sia subordinato «al possesso di un idoneo documento».
Il mancato rispetto delle previsioni normative relative alla descrizione da riportare in fattura ex art. 21, D.P.R. n. 633/1972, determina il recupero a tassazione in capo al cessionario/committente dei costi dedotti e della connessa IVA detratta.
Tali rilievi vengono contestati dai contribuenti, i quali rivendicano la possibilità di dimostrare «aliunde» la legittimità della loro condotta fiscale.
Dopo aver indicato, quindi, le regole essenziali, che possono consentire con immediatezza di avere un quadro chiaro dell’istituto, attraverso un caso pratico, vediamo come in sede di accertamento con adesione, si possa pervenire a una definizione concordata.
La questione
Le conseguenze per il contribuente in caso di incompleta o imprecisa o parzialmente erronea descrizione non sono di poco conto, atteso che ciò – come anticipato – determina delle contestazioni da parte dei verificatori fiscali.
Tant’è che la norma di comportamento n. 199/2017, Associazione italiana dottori commercialisti ed esperticontabili (sezione di Milano) ha esaminato e approfondito i riflessi ai fini IVA e ai fini delle imposte sul reddito.
Con riferimento al primo aspetto, l’AIDC biasima la terminologia utilizzata dal Legislatore italiano nella previsione ex art. 21, D.P.R. n. 633/1972, poiché ritenuta estensiva rispetto alla previsione unionale che «specifica “entità e natura” dei servizi resi, senza prescrivere che sia necessaria una descrizione in maniera esaustiva dell’operazione oggetto di fatturazione».
Tenuto conto, inoltre, della centralità che assume il diritto alla detrazione nel meccanismo di funzionamento dell’IVA, al fine di assicurare la neutralità dell’imposta, l’AIDC contesta la possibilità dell’Amministrazione finanziaria di negare la detrazione dell’IVA nel caso di fatture con descrizioni che non rispettino formalmente i requisiti previsti per legge. Più precisamente, secondo l’AIDC, l’ufficio «una volta che dal contribuente abbia ottenuto ogni documento accessorio, che consenta di accertare che i requisiti sostanziali siano stati soddisfatti e che non sussiste un “atteggiamento frodatorio” del contribuente» non può negare la detrazione per motivi «di forma» (chiamiamoli così), residuando, al più, il potere di sanzionare l’assenza dei requisiti prescritti, proporzionalmente rispetto alla gravità dell’infrazione.
Analoghi argomenti difensivi vengono riprodotti per la deduzione dei costi riportati in fatture generiche. Infatti, l’AIDC ribadisce – anche in materia di imposte dirette – quanto già precedentemente espresso, affermando che il contenuto della fattura «pur apprezzabile, non è determinante al fine della deduzione del costo». In pratica, secondo l’AIDC, l’attività di verifica relativa alla deducibilità o meno di un costo non si può fermare «alle sue eventuali carenze formali», dovendo piuttosto verificare, attraverso ogni mezzo e documento disponibili, il rispetto dei principi generali di determinazione del reddito imponibile «così come emergenti dal complesso normativo grazie all’elaborazione della dottrina, della prassi e della giurisprudenza».
Tuttavia, la fattura non è un documento contabile come tanti, surrogabile con altra documentazione fiscale.
La stessa norma di comportamento n. 199/2017, non può fare a meno di riconoscere che: «la descrizione richiesta dalle norme euro-unionale e nazionale è utile per chi emette la fattura e per chi la riceve e, in generale, è indice di corretta amministrazione, secondo i principi civilistici e contabili, facilitando il controllo interno e revisionale».
Il documento citato ricorda che: «la fattura regolarmente compilata rappresenta la prova scritta necessaria per ottenere la tutela in sede giurisdizionale del credito, quale dimostrazione cartolare della sussistenza dell’operazione effettuata, invertendo l’onere della prova sul debitore».
Le prescrizioni elencate nell’art. 21, D.P.R. n. 633/1972, nella loro attuale vigenza, non possono essere intese come dei meri orpelli formali, liberamente fungibili da scelte «semplificatorie» degli operatori, stante anche le finalità di trasparenza e di conoscibilità che tramite esse il Legislatore ha inteso perseguire (Cass., ord. n. 21980/2015).
Come più volte affermato dai giudici di legittimità la fattura è un documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, a condizione però che «sia redatta in conformità ai requisiti di forma e contenuto ivi prescritti»[3]. La mancanza di tali indicazioni, difatti, «facendo venir meno la presunzione di veridicità di quanto in essa rappresentato, la rende inidonea a costituire titolo per il contribuente ai fini del diritto alla deduzione del costo relativo»[4], censurando costantemente la condotta del contribuente che si limiti a descrivere in modo generico la prestazione effettuata, negando la deducibilità dei costi e l’indetraibilità dell’IVA.
Inoltre, tale condotta legittima l’ufficio a procedere anche a una ricostruzione induttiva del reddito del contribuente. Secondo il consolidato orientamento dei giudici di legittimità[5], infatti, l’omessa indicazione nelle fatture dei dati prescritti dall’art. 21, D.P.R. n. 633/1972, integra quelle gravi irregolarità contabili che legittimano il Fisco a ricorrere all’accertamento induttivo, ai sensi dell’art. 39, D.P.R. n. 600/1973.
In casi come questi, infatti, la mancata osservanza degli elementi normativi prescritti, viene a subire un evidente vulnus, rimanendo ostacolata l’istruttoria diretta a identificare l’oggetto della prestazione fatturata, come anche – ad esempio – l’inerenza e la coerenza economica dei costi «spesati»[6].
In Cass. civ. n. 21980/2015, i giudici – accogliendo il ricorso dell’ufficio – osservano che: «Va da sé, dunque, che un’indicazione generica dell’operazione fatturata – che, come nella specie, accorpi indistintamente in un’unica descrizione attività assai disparate sotto il profilo del loro contenuti, spaziando da attività materiali (trasporto e magazzinaggio), ad attività d’ordine (tenuta contabilità), ad attività a più alto contenuto di professionalità (promozione vendite) e ad attività del tutto generiche (servizi professionali e marketing) – non soddisfa le finalità conoscitive che la norma intende assicurare, sicché è conseguentemente errato il diverso convincimento espresso dal giudice di appello, a cui non fa peraltro scudo il fatto che le parti interessate fossero in relazione d’affari da “molti anni”, il rilievo valorizzando invero un profilo del tutto estraneo alla qualificazione normativa della vicenda».
Se il bene ceduto o la prestazione resa non vengono descritti in modo sufficientemente dettagliato in fattura come si può fare a valutarne l’esistenza, l’ammontare oppure l’inerenza? Un generico addebito per «servizi aziendali» oppure per «servizi vari consulenza» oppure ancora per «servizi segreteria» non consentono di identificare in modo chiaro l’oggetto della prestazione (ad esempio, unità concretamente impegnate nella specifica prestazione fatturata; costo orario unitario; specifica durata della prestazione fatturata; costi effettivamente anticipati; spese per trasferte), né si può riscontrare la correttezza o meno dell’aliquota IVA applicata.
In questo caso il contribuente – a seguito della legittima attività impositiva dell’ufficio – si potrebbe attivare per produrre idonea documentazione a sostegno di quanto già compiutamente descritto in fattura, ma non per «supplire alle eventuali carenze o genericità»[7] della descrizione utilizzata (produzione ad adiuvandum, potremmo chiosare, non certo suppletiva).
In teoria, la produzione del contratto “a monte” a fronte del quale le prestazioni sono state rese, con allegato un analitico dettaglio di raccordo con le prestazioni in concreto fatturate, potrebbe chiarire le prestazioni effettuate in coerenza con gli accordi presi tra le parti. In Cass. civ. n. 7231/2016, i giudici precisano che: «Non può ritenersi assolto questo onere quando non solo la descrizione della prestazione in fattura è generica e laconica, ma anche quando sia insufficiente o mancante la documentazione del contratto che ha dato luogo a quella prestazione, cosi che il Fisco non può verificare l’inerenza effettiva della spesa sostenuta all’attività di impresa».
Senza dimenticare – ad esempio – che il contratto privo di data certa presenta evidenti limiti probatori, atteso che l’Amministrazione finanziaria, in quanto terzo, è pienamente legittimata a disconoscere ex art. 2704, c.c., gli effetti delle scritture private opposte per difetto di data certa (Cass., ord. n. 8535/2014; Cass. n. 3937/2014, n. 29451/2008, n. 26360/2006 e n. 2402/2000. Concetto ribadito nella sentenza n. 7621/2017, nella quale la Suprema Corte che ha nuovamente affermato che «l’atto è opponibile all’Erario, ai sensi dell’art. 2704, cod. civ., solo quando ha data certa poiché solo la registrazione impedisce fittizie retrodatazioni con conseguente pregiudizio degli interessi erariali»).
Ma la stessa produzione del contratto potrebbe anche non bastare nel caso in cui lo stesso tralasci di regolare alcuni aspetti negoziali che – per l’appunto – richiedono proprio la forma scritta ad probationem.
Inoltre, l’importanza della descrizione contenuta nella fattura manifesta tutta la sua importanza nel caso in cui essa costituisca l’unico documento probatorio della operazione effettuata[8] (come avviene nella molteplicità dei casi).
L’accertamento con adesione: quadro generale
L’accertamento con adesione del contribuente, di cui al D.Lgs. n. 218/1997[9], costituisce uno strumento di definizione concordata del procedimento – in contraddittorio – fondato sulla prognosi di fondatezza di atti e difese, che “a regime” ha segnato l’inizio di un profondo e radicale cambio d’indirizzo nei rapporti fra Fisco e contribuente, consentendo di gestire il gettito fiscale a carattere continuativo.
Il dialogo, elemento principe dell’istituto, va inserito nel quadro del principio costituzionale del diritto alla difesa, che mira a garantire non solo l’uguaglianza delle parti, ma soprattutto la possibilità di esporre e far valere le proprie ragioni e di conoscere quelle dell’altra parte, in modo da potervi controbattere e influire così sull’esito della controversia.
La normativa non prevede, almeno in linea di principio, alcuna preclusione, e per effetto delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 13/2024, vi rientrano adesso anche gli atti di recupero.
Inoltre, l’istituto oggi contiene, fra l’altro, tutta una serie di disposizioni in materia di procedimento accertativo, introdotte dallo stesso D.Lgs. n. 13/2024, che recepiscono i principi di diritto enunciati nel D.Lgs. n. 219/2023, di riordino dello Statuto del contribuente, così da fissare e regolamentare il relativo percorso sostanzialmente obbligatorio.
In particolare, il D.Lgs. n. 13/2024, ha operato un intervento di coordinamento del D.Lgs. n. 218/1997, con le norme di attuazione della delega relativa allo Statuto del contribuente in specie e, più in generale, con la previsione di un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, oggi previsto dall’art. 6-bis, Legge n. 212/2000. Principio che garantisce il diritto del destinatario dell’atto di esporre le sue difese, completata l’istruttoria e prima del provvedimento impositivo, e corrisponde al dovere dell’Amministrazione finanziaria, in adempimento dell’art. 97, Cost., di aggiornare l’istruttoria «aprendo una finestra»[10] sulle eventuali allegazioni dell’interessato, che è il soggetto più vicino all’oggetto da accertare.
Per effetto dell’introduzione in via generalizzata dell’istituto del contraddittorio, e in particolare a seguito della previsione della partecipazione al contribuente, in via preventiva, dello schema di provvedimento quale snodo indefettibile della sequenza procedimentale (presidiato dalla sanzione di annullabilità dell’atto), nel nuovo impianto regolatorio, di norma, non residuano ipotesi di “inviti” ad aderire confezionati al di fuori e dopo il suddetto passaggio procedimentale (men che meno possono esserci avvisi di accertamento non preceduti dal contraddittorio e dunque dall’invito), con l’eccezione dei casi dei controlli automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di urgenza e di pericolo per la riscossione[11].
Le diverse regole per l’avvio del procedimento sono sostanzialmente contenute negli artt. 5 e 6, D.Lgs. n. 218/1997, ai fini reddituali e IVA[12], fermo restando che – in forza di quanto disposto dal comma 2-bis, art. 1, D.Lgs. n. 218/1997 – lo schema di atto, comunicato al contribuente ai fini del contraddittorio preventivo previsto dall’art. 6-bis, comma 3, Legge n. 212/2000, reca, oltre all’invito alla formulazione di osservazioni, anche quello alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni.
L’invito alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione è in ogni caso contenuto nell’avviso di accertamento o di rettifica ovvero nell’atto di recupero non soggetto all’obbligo del contraddittorio preventivo.
Il rilievo operato dai verificatori
L’ufficio ha recuperato a tassazione le fatture emesse da una ditta individuale a una società (facente capo allo stesso titolare della ditta individuale), in quanto le stesse non riportavano le quantità della merce compravenduta e non contenevano gli estremi dei documenti di trasporto.
Il motivo del recupero a tassazione dei costi è, quindi, la violazione dell’art. 21, D.P.R. n. 633/1972 e precisamente la mancata indicazione delle quantità compravendute e il riferimento al documento di trasporto.
L’atto di adesione
In sede di accertamento con adesione, la parte ha prodotto le fatture emesse dai soggetti che hanno conferito la merce, nonché i relativi Documenti Di Trasporto (DDT) e ha ribadito che le argomentazioni dell’ufficio, e in particolare l’asserita assenza di indicazione delle quantità compravendute, sono infondate. Inoltre, avendo corredato le fatture oggetto di recupero con i documenti di trasporto (pur non obbligatori), il recupero a tassazione si presenta illegittimo e infondato.
L’ufficio in sede di adesione ha appurato che le fatture riportano solo l’indicazione delle quantità di merce compravenduta e ha tuttavia riscontrato che le quantità in esse indicate corrispondono con le quantità riportate nei documenti di trasporto.
Resta tuttavia fermo che l’ufficio non sia stato messo in condizioni di appurare con ragionevole certezza la “veridicità” delle fatture e delle quantità in essa riportate, atteso che non ha potuto riscontrare analiticamente il flusso in ingresso della merce per le ragioni sopra esposte, in assenza anche delle distinte di magazzino.
L’ufficio ha tuttavia preso atto che nell’anno in questione l’incidenza di tali specifici costi di acquisto sui ricavi è pari al 75%; mentre una analisi comparata dei dati di bilancio per le annualità precedenti e successive a quella oggetto di accertamento, nonché un preciso riscontro con i dati contabili dichiarati e accertati, ha fatto emergere una media di tali costi sui ricavi mai superiore al 50%.
Pertanto, una definizione concordata può permettere di riconosce anche per l’annualità in questione la stessa incidenza percentuale del 50%.
Sul punto, va infatti rilevato che la Corte di Cassazione (ord. n. 35128/2021), ha ritenuto che, sia in caso di accertamento induttivo c.d. puro, sia in caso di accertamento analitico-induttivo (Cass., Sez. V, ord. n. 22868/2017; Cass., ord. n. 26748/2018 e n. 2581/2021), i costi sostenuti assumano sempre rilevanza in quanto componenti negativi del reddito; diversamente il contribuente subirebbe l’imposizione tributaria “al lordo” di essi, con conseguentemente lesione del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53, Cost.
Né a tale riconoscimento è di ostacolo l’art. 109, TUIR, in base al quale i costi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al Conto economico, posto che per i giudici di legittimità occorre che l’Amministrazione finanziaria ricostruisca il reddito del contribuente, tenendo conto anche dei componenti negativi emerse dagli accertamenti compiuti o, in difetto, determinati induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio di capacità contributiva, venga tassato il reddito lordo in luogo di quello netto (Cass., ord. n. 26748/2018). E ancora la Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 19574/2025, ha ammesso il riconoscimento forfetario dei costi e tale principio vale per ogni tipo di accertamento analitico-induttivo, onde evitare che venga assoggettato erroneamente a tassazione il reddito lordo e non il reddito netto (ricavi – costi).
Brevi considerazioni conclusive
Per l’istituto dell’accertamento con adesione introdotto dal D.Lgs. n. 218/1997, il contraddittorio è il punto nevralgico attorno al quale si fonda l’intero procedimento.
Tralasciando le ipotesi in cui la pretesa fiscale si fonda su elementi certi e oggettivi, vengono privilegiate le controversie nelle quali è possibile un apprezzamento valutativo da parte dell’Amministrazione finanziaria, come ad esempio la determinazione del ricarico e altre fattispecie estimative, l’eventuale inerenza di costi o presunte indebite detrazioni di imposta.
Già la prima storica circolare – la n. 235/E/1997 – ha infatti evidenziato che assumono prioritaria rilevanza: «[…] le posizioni interessate dall’applicazione di metodologie induttive di accertamento [… che…] possono infatti trovare il loro sbocco fisiologico nel procedimento di adesione in contraddittorio con il contribuente, in ragione di una più fondata e ragionevole misurazione del presupposto impositivo che tenga conto degli elementi di valutazione offerti dal contribuente».
La stessa circolare n. 235/E/1997, formalizza il momento del contraddittorio, precisando che: «[…] si rende necessario redigere per ciascun incontro una sintetica verbalizzazione con la quale sarà dato atto, tra l’altro, della documentazione eventualmente prodotta dal contribuente e delle motivazioni addotte».
In merito, la successiva circolare n. 65/E/2001, ha ribadito «l’obbligo di documentare i contraddittori[13] svolti attraverso la redazione di appositi processi verbali, nei quali, sia pure sinteticamente, deve essere dato atto delle argomentazioni fornite dal contribuente, nonché dei relativi documenti prodotti», da rilasciare in copia al contribuente, previa sottoscrizione delle parti presenti.
Le istruzioni ministeriali successive alla circolare n. 235/E/1997, dedicano largo spazio a tale tematica, insistendo sulla necessità di verbalizzare l’esito degli incontri con il contribuente, al quale va sempre rilasciata copia del relativo processo verbale, di riportare fedelmente la data dell’incontro e degli elementi principali che in esso sono emersi, di dare specifica elencazione della documentazione eventualmente prodotta dal contribuente a sostegno delle proprie ragioni.
E il caso proposto evidenzia l’iter procedimentale per giungere a una definizione concordata, su un rilievo spesso contestato nei PVC.
[1] Cfr. anche circolare n. 45/E/2005.
[2] Sul tema, per approfondimenti, si vedano le risoluzioni n. 17/E/2009, n. 36/E/2008 e n. 160/E/2001.
[3] Cass. civ. n. 9846/2016.
[4] Cass. civ. n. 7878/2016.
[5] Cass. civ. n. 6527/2013, n. 3259/2012, n. 5748/2010, n. 10739/1994, n. 9310/1994 e n. 7180/1992.
[6] Cfr. Cass. civ. n. 20303/2017.
[7] Cass. civ. n. 15177/2016.
[8] In Cass. civ. n. 6203/2013, la mancanza di un contratto con il professionista è stata decisiva per avallare l’operato dell’Amministrazione finanziaria che aveva negato la detrazione di una fattura generica per consulenza.
[9] Per un esame completo dell’istituto sia consentito il rinvio a G. Antico, Guida agli strumenti deflattivi, Euroconference, 2024.
[10] Così si esprime la Relazione illustrativa al provvedimento.
[11] Sull’urgenza e il pericolo per la riscossione cfr. circolare n. 10/E/2006, che richiama circolare n. 29/1978 (parte 7).
[12] Ai fini delle imposte indirette dall’IVA, l’istituto è regolato dagli artt. 11, 12 e 13, D.Lgs. n. 218/1997.
[13] È sempre opportuna/necessaria la verbalizzazione dei contraddittori con esito negativo, come segnalato dalla circolare n. 65/E/2001, par. 4.2.
Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.
