La risoluzione n. 38/E/2026 dell’Agenzia delle Entrate istituisce i nuovi codici tributo per il versamento della sanzione unica derivante dall’applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento operoso. La disciplina, introdotta dal D.Lgs. n. 87/2024, consente, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, di sostituire il cumulo materiale delle sanzioni con un’unica sanzione, determinata aumentando del 25% quella prevista per la violazione più grave e applicando la riduzione riferita alla violazione più risalente.
Sono operativi i nuovi codici tributo per il versamento, sempre con F24, della sanzione unica, per applicazione del cumulo giuridico, in sede di ravvedimento operoso. Li ha istituiti la recente risoluzione n. 38/E/2026.
È stato messo così il tassello a una delle novità di maggior rilievo introdotte dalla Riforma fiscale e, in particolare, dal D.Lgs. n. 87/2024. Detta novità, com’è noto, ha esteso – anche se con alcune significative differenze – la possibilità di applicare il cumulo giuridico in sede di rimozione spontanea delle violazioni, da parte del contribuente, tramite il ravvedimento operoso.
In presenza di violazioni a cascata o ripetute, in luogo del cumulo materiale delle singole sanzioni, è quindi possibile il versamento di un’unica sanzione (maggiorata di una certa misura) in attuazione dell’istituto del concorso e continuazione (cumulo giuridico, cit.). Questa novità, è bene ricordarlo, è applicabile esclusivamente con riferimento alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024 (per quelle precedenti l’istituto rimane circoscritto esclusivamente alla fase accertativa degli Uffici).
Mancherebbero ancora, invero, le «procedure messe a disposizione dall’Agenzia delle entrate», che la norma stessa “annuncia”, ma i contribuenti, non c’è dubbio, possono già (da fine 2024) procedere da sé.
Le regole del cumulo applicate al ravvedimento operoso
Le regole del ravvedimento con cumulo giuridico (art. 13, comma 2-bis, D.Lgs. n. 472/1997, o, dal 2027, art. 14, comma 5, D.Lgs. n. 173/2024, e art. 12, D.Lgs. n. 472/1997, o, dal 2027, art. 13, D.Lgs. n. 173/2024) sono così sintetizzabili:
- la sanzione unica va individuata in quella più grave aumentata da un quarto al doppio (comma 1, art. 12); il D.Lgs. n. 87/2024 (eliminando dal comma 1 dell’art. 12 la parola “formali”) ha estenso l’applicazione del cumulo giuridico anche al concorso materiale omogeneo di violazioni di carattere sostanziale (ovvero anche alle reiterate violazioni sostanziali dell’obbligo di fatturazione non seguite dall’infedeltà della dichiarazione); con il ravvedimento si prende l’aumento di un quarto (25%) della sanzione minima prevista per la violazione più grave;
- la riduzione sanzionatoria premiale va «determinata in relazione alla prima violazione» (cioè quella più anziana ovvero quella che dà diritto alla riduzione meno favorevole) e, se la regolarizzazione avviene, dopo l’eventuale comunicazione di schema d’atto o pvc, valgono le minori riduzioni previste al verificarsi di detti eventi (comma 2-bis art. 13);
- a differenza del cumulo applicabile in sede accertativa dagli uffici, in sede di ravvedimento spontaneo il contribuente deve applicare l’istituto separatamente per singolo periodo d’imposta e singolo tributo (comma 8, art. 12);
- inoltre, non è possibile applicare la sanzione unica per le violazioni concernenti gli omessi versamenti del tributo e le indebite compensazioni (comma 1, art. 12); nel caso di consumazione di dichiarazione infedele, la sanzione per omesso versamento dovrebbe tuttavia rimanere assorbita da quella dell’infedeltà (circolare n. 42/E/2016, par. 3.1.1; risposta Agenzia delle Entrate, Telefisco 15 giugno 2022).
Vanno ovviamente rimosse le violazioni commesse (presupposto per il ravvedimento) compreso il versamento, ove dovuto, del tributo e degli interessi legali. Invariate le ordinarie cause inibitorie (preclusive) previste dall’art. 13, commi 1 e 1-ter (ad esempio la notifica degli atti di accertamento o recupero nonché – limitatamente alle violazioni in esse contenute – anche gli avvisi bonari) fra le quali non rientrano le lettere di “compliance” di cui ai commi 634–635 della Legge n. 190/2014. Va altresì ricordato che, per gli elementi oggetto di dichiarazione integrativa, i termini di notifica delle cartelle e di accertamento decorrono dalla presentazione dell’integrativa (comma 640, Legge n. 190/2014).
Tutto ciò considerato, premesso che ogni caso va analizzato con estrema attenzione tenendo conto delle singole peculiarità, proviamo a formulare qualche esempio.
Esempio 1
Ipotizziamo (contribuente mensile) di aver commesso le seguenti violazioni IVA (violazione 1 e 2) relative a omesse fatturazioni di operazioni interne, a cui ha fatto seguito l’errata presentazione di una comunicazione LiPe (violazione 3) e di voler rimediare adottando l’istituto del ravvedimento con il cumulo giuridico nel corso del mese di novembre del medesimo anno.
| Violazioni | Sanzioni per violazioni dal 1/9/2024 | |
| 1 | Omessa fatturazione giugno € 10.000 + IVA € 2.200 | 70% dell’IVA (minimo € 300) = 1.540 (2.200 x 0,70) (art. 6, commi 1 e 4, D.Lgs. n. 471/1997) |
| 2 | Omessa fatturazione settembre € 20.000 + IVA € 4.400 | 70% dell’IVA (minimo € 300) = 3.080 (4.400 x 0,70) (art. 6, commi 1 e 4, D.Lgs. n. 471/1997) |
| 3 | Li.Pe. II° trimestre errata (scadenza settembre) | Li.Pe. errata € 500-2.000 (art. 11, comma 2-ter, D.Lgs. n 471/1997) Omesso versamento IVA: 25% dell’IVA (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997) |
Il contribuente deve rimuovere le violazioni ovvero emettere/trasmettere le due fatture, ora per allora (data di riferimento giugno e di settembre), e ripresentare la comunicazione Li.Pe del II° trimestre; per quella del III° si è invece nei termini (entro novembre) per la presentazione corretta (ossia comprensiva della fattura tardiva di settembre).
Nel caso in analisi la violazione più grave è la 2^; applicando il cumulo giuridico IVA si determina la sanzione unica di € 3.850 (3.080 x 1,25). Il ravvedimento in questo caso va applicando adottando la riduzione premiale riconducibile alla violazione più lontana ossia quella di giugno; essendo già trascorsi più di 90 gg non può essere quindi applicata la riduzione ad 1/9 ma va considerata la riduzione a 1/8 (comma 1/b dell’articolo 13 del d.Lgs 472/97) determinando in € 481,25 la sanzione da versare utilizzando il nuovo codice tributo “8965” denominato “Sanzione unica da ravvedimento IVA – articolo 13, comma 2-bis, del d.lgs 18 dicembre 1997 n. 472” (cfr. risoluzione n. 38/E, cit.).
Detta sanzione copre le due fatture omesse e la comunicazione errata del II° trimestre; senza cumulo si sarebbero dovuti versare 3 diverse sanzioni ridotte con un importo complessivo decisamente superiore.
Il contribuente dovrà altresì ravvedere separatamente, applicando le regole ordinarie senza cumulo, anche gli omessi/insufficienti versamenti IVA di giugno e settembre aggiungendo anche il versamento degli interessi legali (codice tributo 1991). Mantenendo ferma l’ipotesi di ravvedimento entro novembre, la riduzione premiale per il ravvedimento degli omessi versamenti sarà rispettivamente: 1/8, su sanzione del 25%, per il tardivo versamento di luglio relativo a giugno; 1/9, su sanzione del 12,50%, per il tardivo versamento di ottobre relativo a settembre. Per queste sanzioni si ritiene appropriato l’utilizzo dell’ordinario codice 8904 “sanzione pecuniaria IVA”.
Esempio 2
Teniamo gli stessi dati di cui sopra ma ipotizziamo che delle violazioni ci si accorga dopo aver presentato la relativa dichiarazione IVA annuale (ovvero dopo aprile dell’anno successivo) ma comunque prima della dichiarazione redditi ed Irap (la cui eventuale infedeltà, riguardando altri tributi, non sarebbe “cumulabile” con il ravvedimento IVA in analisi). Ferme restando le violazioni (1, 2 e 3) già indicate nell’esempio precedente, vanno quindi considerate le seguenti ulteriori violazioni (4 e 5). Ipotizziamo di voler rimediare a giugno.
| Ulteriori violazioni | Sanzioni per violazioni dal 1/9/2024 | |
| 4 | Li.Pe. III° trimestre errata (scadenza novembre) | Li,Pe. errata € 500-2.000 Omesso versamento IVA: 25% dell’IVA |
| 5 | Dichiarazione IVA infedele | 70% dell’IVA con minimo € 150 = 4.620 (6.600 x 0,70) (art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997) |
Ferma restando la rimozione delle violazioni 1 e 2 come già indicato nell’esempio 1, andrà presentata anche la dichiarazione IVA integrativa comprensiva del quadro VP (le comunicazioni Li.Pe, infatti, non possono essere ripresentate autonomamente dopo la scadenza della dichiarazione annuale).
Nel nuovo caso la violazione più grave è la 5^; applicando il cumulo giuridico si determina quindi la sanzione unica di € 5.775 (4.620 x 1,25).
La riduzione premiale va individuata guardando la sanzione più lontana e quindi (essendo già spirato il termine della DAI di riferimento) ci si dovrà accontentare della riduzione a 1/7 (art. 13, comma 1, lett. b-bis), D.Lgs. n. 472/1997) per un ammontare di € 825 utilizzando il già citato codice tributo 8965.
Come retro indicato (salvo sorprese interpretative) dovrebbe essere confermato che la sanzione per gli omessi versamenti rimane assorbita da quella della dichiarazione infedele; rimane però fermo l’onere del versamento degli interessi (codice tributo 1991) sui tardivi versamenti dei dati risultanti dalle LiPe corrette attraverso il già citato quadro VP.
Questi e altri esempi formeranno oggetto e approfondimento durante il seminario “Tutto regolarizzazioni IVA e sanzioni” previsto per il 26 novembre.
