Pro rata IVA nel settore immobiliare per costruttori e società di gestione

Le imprese immobiliari che effettuano operazioni esenti non possono detrarre integralmente l’IVA sugli acquisti: la detrazione è ridotta secondo il pro-rata degli artt. 19, comma 5, e 19-bis, D.P.R. n. 633/1972. L’articolo illustra la disciplina, il metodo di calcolo e 2 casi tipici: la cessione di abitazioni oltre i 5 anni dall’ultimazione dei lavori, senza opzione per l’imponibilità, e la locazione abitativa esente delle immobiliari di gestione.

L’art. 19, comma 5, D.P.R. n. 633/1972, impone al contribuente che svolge sia operazioni con diritto alla detrazione sia operazioni esenti di detrarre l’IVA a monte in base a una percentuale (pro rata), determinata ai sensi dell’art. 19-bis. Dal 1° gennaio 2027 queste norme, con gli artt. 19-bis.1 e 19-bis.2, confluiscono negli artt. 56, 57, 58 e 59 del Testo Unico IVA (D.Lgs. n. 10/2026), senza modifiche di impianto; l’art. 10 diventa l’art. 37. 

La percentuale si applica a tutta l’imposta assolta sugli acquisti, e non solo a quella su beni e servizi a uso promiscuo: impostazione ritenuta compatibile con la Direttiva dalla Corte di Giustizia (causa C-378/15, Mercedes-Benz Italia). In corso d’anno si applica in via provvisoria la percentuale dell’anno precedente, con conguaglio in dichiarazione annuale (art. 19, comma 5; circolare n. 98/E/2000). 

L’art. 19-bis, comma 2, esclude dal calcolo, tra l’altro, le cessioni di beni ammortizzabili e le operazioni esenti dell’art. 10, n. 1)-9) (comprese locazioni e cessioni di fabbricati) quando non formano oggetto dell’attività propria o sono accessorie a operazioni imponibili; per queste resta indetraibile l’IVA sui beni e servizi impiegati esclusivamente per effettuarle. Decisiva è dunque l’«attività propria», che la Cassazione intende in senso ampio e accerta sull’attività effettivamente svolta, non sul solo oggetto sociale (Cass. 11085/2008). Per le imprese di costruzione il fabbricato destinato alla vendita è un bene merce, non ammortizzabile: la cessione concorre al pro rata, mentre la Corte di Giustizia (causa C-98/07, Nordania Finans) limita l’esclusione delle cessioni di beni d’investimento a quelle di carattere inusuale rispetto all’attività corrente. 

Ai sensi dell’art. 19-bis, comma 1, la percentuale è il rapporto tra le operazioni che danno diritto alla detrazione (imponibili e assimilate, art. 19, comma 3) e la stessa somma aumentata delle operazioni esenti, riferite all’anno e arrotondato all’unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i 5 decimi. 

Pro rata = Operazioni con diritto a detrazione ÷ (Operazioni con diritto a detrazione + Operazioni esenti) × 100 

L’IVA detraibile è l’imposta assolta sugli acquisti moltiplicata per la percentuale; la quota residua è un costo. L’effetto può essere mitigato con la separazione delle attività (art. 36): secondo Cass. 16667/2025, se l’opzione è validamente esercitata, la detrazione si valuta attività per attività e non più con il criterio forfetario. 

Le cessioni di abitazioni effettuate dall’impresa costruttrice entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori sono imponibili; decorso il quinquennio sono esenti ex art. 10, n. 8-bis), salvo opzione per l’imponibilità. Senza opzione, la cessione esente rientra nell’attività propria e va al denominatore del pro rata. 

L’opzione per l’imponibilità, se esercitata, riporterebbe il pro rata al 100%, ma trasferirebbe l’IVA sull’acquirente: la scelta richiede una valutazione economica. Vanno poi verificate autonomamente la rettifica ex art. 19-bis.2 (art. 59, T.U. IVA) per le cessioni esenti nel decennio e la sorte degli invenduti locati: per Cass. 10162/2026, la locazione degli immobili invenduti non è attività occasionale e i canoni esenti concorrono al pro rata. La locazione di abitazioni è esente (art. 10, n. 8)) e, se rientra nell’attività propria, concorre al pro rata. L’art. 19-bis.1, comma 1, lett. i), che nega la detrazione dell’IVA su acquisto, locazione, manutenzione, recupero e gestione di fabbricati abitativi, non preclude la detrazione parziale alle imprese che locano in esenzione, per le quali opera appunto il pro rata. 

Il risultato dipende dal peso dei canoni abitativi: se la società effettua solo locazioni esenti, l’IVA sugli acquisti è integralmente indetraibile. Con la separazione ex art. 36, l’IVA su acquisti riferibili alle sole locazioni imponibili (ad esempio la ristrutturazione dei capannoni) è detraibile per intero, mentre quella sulle abitazioni resta indetraibile; per i beni a uso promiscuo valgono limiti specifici.