La residenza fiscale delle persone fisiche è determinata sulla base di domicilio, residenza e presenza fisica nel territorio dello Stato, mentre l’iscrizione anagrafica assume valore di presunzione relativa. I soggetti residenti sono tenuti al monitoraggio fiscale delle attività estere tramite il quadro RW, con specifiche esclusioni e regole dichiarative, anche secondo criteri di titolare effettivo e approccio look-through. In caso di omissioni, si applicano presunzioni rafforzate per attività detenute in Paesi a fiscalità privilegiata, con sanzioni più gravi e termini di accertamento raddoppiati.
Giova anzitutto evidenziare che i criteri per individuare la residenza fiscale delle persone fisiche è contenuta nell’art. 2, TUIR, rubricato “Soggetti passivi”, il quale individua un criterio di carattere formale (l’iscrizione all’anagrafe delle popolazioni residenti in Italia) e 2 criteri sostanziali (domicilio e residenza del contribuente ex art. 43, c.c.).
Per effetto delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 209/2023, ai fini delle imposte sui redditi sono considerate residenti in Italia le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile nel territorio dello Stato ovvero che sono ivi presenti.
Tale disposizione, che introduce importanti modifiche alla normativa sostanziale di riferimento, è entrata in vigore dal 29 dicembre 2023, novellando l’art. 2, comma 2, TUIR, come di seguito schematizzato.
| VECCHIA VERSIONE | NUOVA VERSIONE |
| «Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile». | «Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente». |
Quindi, per effetto delle nuove disposizioni, il contribuente persona fisica è considerato fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, ha mantenuto sul territorio dello Stato:
- la residenza, nella declinazione fornita dall’art. 43, comma 2, c.c., ovvero il luogo in cui la persona ha la dimora abituale;
- il domicilio, identificato come il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona;
- la presenza fisica, considerando ai fini della permanenza sul territorio italiano, anche le frazioni di giorno.
Quindi, per verificare il requisito temporale (183 giorni o 184 giorni, in caso di anno bisestile), è necessario considerare anche le “frazioni di giorno”.
Di contro, il criterio dell’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente non costituisce più una presunzione assoluta di residenza in Italia, assumendo invece la natura di “presunzione legale relativa” che, come tale, ammette la pertinente prova contraria.
Infine, permane la presunzione legale prevista dall’art. 2, comma 2-bis, TUIR, in base al quale si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in paradisi fiscali.
Ciò posto, la persona fisica residente in Italia, sulla base dei criteri sopra illustrati, deve compilare il quadro RW del modello dichiarativo.
In particolare, lo stesso quadro RW deve essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero ed attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell’imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE) e dell’imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero (IVAFE).
In merito, tra le attività finanziarie, rientrano quelle da cui derivano redditi di capitale o redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera (cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume III – parte V – capitolo 11 “Il contrasto all’evasione e alle frodi fiscali di rilievo internazionale”, pag. 344 e ss.).
L’obbligo di monitoraggio non sussiste per i depositi e conti correnti bancari costituiti all’estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 15.000 euro (ex art. 2 Legge n. 186/2014). In merito, permane comunque l’obbligo di compilazione del quadro RW laddove sia dovuta l’IVAFE.
Le persone fisiche residenti in Italia devono indicare la consistenza degli investimenti e delle attività detenute all’estero nel periodo d’imposta; questo obbligo sussiste anche se il contribuente nel corso del periodo d’imposta ha totalmente disinvestito le stesse.
Il quadro RW non va invece compilato per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.
Inoltre, l’obbligo di monitoraggio non sussiste:
- per le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati;
- per i contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.
Tale esonero viene riconosciuto solo qualora l’attività lavorativa all’estero sia stata svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo di imposta e comunque a condizione che, entro 6 mesi dall’interruzione del rapporto di lavoro all’estero, il lavoratore non detenga più le attività all’estero.
Diversamente, se il contribuente entro tale data non ha riportato le attività in Italia o dismesso le stesse, è tenuto a indicare tutte le attività detenute all’estero durante l’intero periodo d’imposta.
In sintesi, qualora il contribuente detenga direttamente un investimento all’estero o attività estere di natura finanziaria, è tenuto a indicarne il valore nel quadro RW, nonché la quota di possesso espressa in percentuale.
Come espressamente previsto dalle istruzioni di compilazione del modello redditi 2025, in caso di partecipazione in società di capitali che detengono partecipazioni in società residenti in un Paese collaborativo, il contribuente, che riveste lo status di “titolare effettivo” come definito dalla normativa antiriciclaggio, deve indicare nel quadro RW il valore della partecipazione nella società estera e, in aggiunta, la percentuale di partecipazione, nonché il codice fiscale o identificativo della società estera.
In caso di partecipazioni in società residenti in Paesi non collaborativi, occorre indicare, in luogo del valore della partecipazione diretta, il valore degli investimenti detenuti all’estero dalla società e delle attività estere di natura finanziaria intestati alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa.
In tal modo, seguendo un approccio look through e superando la mera titolarità dello strumento finanziario partecipativo, si deve dare rilevanza, ai fini del monitoraggio fiscale, al valore dei beni di tutti i soggetti “controllati” situati in Paesi non collaborativi e di cui il contribuente risulti nella sostanza “titolare effettivo”.
Tale criterio deve essere adottato fino a quando nella catena partecipativa sia presente una società localizzata nei suddetti Paesi e sempreché risulti integrato il controllo secondo la normativa antiriciclaggio.
L’obbligo dichiarativo in capo al “titolare effettivo” sussiste esclusivamente in caso di partecipazioni in società di diritto estero e non riguarda, invece, anche l’ipotesi di partecipazioni dirette in una o più società residenti che effettuano investimenti all’estero.
Rilevano, invece, le partecipazioni in società residenti qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta del contribuente in società estere, concorrano a integrare, in capo al contribuente, il requisito di “titolare effettivo” di investimenti esteri o di attività estere di natura finanziaria.
In quest’ultimo caso, occorre indicare il valore complessivo della partecipazione nella società estera detenuta (direttamente e indirettamente) e la percentuale di partecipazione determinata tenendo conto dell’effetto demoltiplicativo relativo alla partecipazione indiretta.
Le partecipazioni detenute in società estere quotate in mercati regolamentati e sottoposte a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti, vanno valorizzate direttamente nel presente quadro indipendentemente dalla partecipazione al capitale sociale che le stesse rappresentano in quanto è escluso in tal caso il verificarsi dello status di “titolare effettivo”.
Se il contribuente è il “titolare effettivo” di attività estere per il tramite di entità giuridiche, diverse dalle società, quali fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, lo stesso è tenuto a dichiarare il valore degli investimenti detenuti all’estero dall’entità e delle attività estere di natura finanziaria a essa intestate, nonché la percentuale di patrimonio nell’entità stessa.
In tale ipotesi rilevano, in ogni caso, sia gli investimenti e le attività estere detenuti da entità e istituti giuridici residenti in Italia, sia quelli detenuti da entità e istituti giuridici esteri, indipendentemente dallo Stato estero in cui sono istituiti.
Si ricorda che, ai sensi dell’art. 12, D.L. n. 78/2009, rubricato “Contrasto ai paradisi fiscali”, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato (D.M. 4 maggio 1999), in violazione degli obblighi di monitoraggio da quadro RW e relativa dichiarazione (ex art. 4, D.L. n. 167/1990, convertito dalla Legge n. 227/1990), ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione.
In tale circostanza, le sanzioni previste dall’art. 1, D.Lgs. n. 471/1997, in caso di “infedele presentazione della dichiarazione” (ipotesi di omessa compilazione del quadro RW), sono raddoppiate.
Infine, per l’accertamento tributario basato sulla presunzione sopra illustrata, i relativi termini (art. 43, commi 1 e 2, D.P.R. n. 600/1973, e art. 57, commi 1 e 2, D.P.R. n. 633/1972), sono raddoppiati.
