La disciplina fiscale degli immobili patrimonio rappresenta una deroga alle usuali regole a cui sono assoggettati gli immobili detenuti in regime d’impresa; infatti il legislatore, per tale tipologia di immobili, ha previsto un’imposizione basata sui criteri catastali in misura simile alle persone fisiche che non agiscono in regime d’impresa.
L’articolo 90 del Tuir disciplina il trattamento fiscale dei beni immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa.
Il comma 1 dell’articolo 90 Tuir individua i beni immobili patrimoniali come categoria residuale (c.d. definizione in negativo). Infatti il legislatore li individua come quegli immobili che:
- non sono strumentali all’esercizio di attività d’impresa;
- non sono beni alla cui produzione e/o scambio è diretta l’attività d’impresa.
In altre parole, dunque, si tratta degli immobili diversi:
- dai beni immobili strumentali per natura;
- dai beni immobili strumentali per destinazione;
- dai beni merce.
L’individuazione degli immobili che possono definirsi “patrimoniali” non è agevole, soprattutto se posseduti dalle società di gestione immobiliare.
La posizione dell’Amministrazione finanziaria è particolarmente netta, in quanto, con la circolare 112/1999, in relazione agli immobili abitativi posseduti dalle società immobiliari di gestione e concessi in locazione, è stato affermato che “con riferimento alle società di gestione immobiliare, si ritiene utile richiamare i contenuti della sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 1367 del 13 ottobre 1983, secondo cui possono definirsi strumentali quegli immobili che hanno come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, sì da non essere idonei a produrre un reddito autonomo rispetto a quello del complesso aziendale nel quale sono inseriti. Pertanto, la Suprema Corte ha escluso il carattere di strumentalità di quegli immobili che «pur potendo essere in certo senso strumentali rispetto alle finalità che il soggetto d’imposta persegue attraverso l’esercizio dell’impresa, costituiscono, nel contempo l’oggetto della predetta attività imprenditoriale quali, in generale, gli immobili locati a terzi»”.
Secondo la Corte di Cassazione, invece, la tematica non è così pacifica come rappresentata dall’Amministrazione finanziaria, in quanto recentemente (sentenza n. 34063/2022) la Suprema Corte ha affermato che “le quote di ammortamento relative ad un immobile ad uso abitativo sono indeducibili, non potendosi considerare strumentale un bene che non è tale né per natura, in quanto a destinazione abitativa, né per destinazione, in quanto locato a terzi da una società commerciale che non svolge attività di locazione immobiliare”.
A sostegno della propria tesa la Corte di Cassazione richiama le sentenze n. 23987/2020, n. 4417/2020, n. 2153/2019 e n. 27820/2013.
La qualificazione di detti immobili non rappresenta una questione meramente formale, in quanto l’assenza di strumentalità determina l’applicazione dell’articolo 90 Tuir, secondo cui i redditi degli immobili patrimonio concorrono a formare il reddito:
- sulla base dei criteri catastali secondo le diposizioni del l Capo II (Redditi fondiari) del Titolo I del Tuir, ovvero considerando la rendita catastale rivalutata del 5%. Ai sensi dell’articolo 41 Tuir, inoltre, se l’immobile è tenuto a disposizione occorre aumentare di un terzo il reddito;
- in base alla disciplina contenuta nell’articolo 70 Tuir se situati all’estero;
- nella misura del 50% della rendita catastale rivalutata del 5% (comma 1 dell’articolo 37 Tuir) per gli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell’articolo 10 D.Lgs. 42/2004. Per espressa previsione normativa in questa ipotesi non occorre incrementare il reddito in misura pari ad 1/3 ai sensi dell’articolo 41 Tuir.
Diversamente da quanto sopra, il reddito degli immobili locati è determinato:
- considerando il maggiore tra:
- la rendita catastale rivalutata del 5% (reddito stabilito secondo le disposizioni del l Capo II, del Titolo I del Tuir);
- il canone di locazione abbattuto delle spese di manutenzione ordinaria rimaste a carico del locatore nella misura massima del 15% del canone di locazione stesso;
- per gli immobili di interesse storico e artistico considerando il maggiore tra:
- il 50% della rendita catastale rivalutata del 5% (comma 1 dell’articolo 37 Tuir);
- il canone di locazione ridotto del 35%.
