La confisca del profitto del reato, di cui all’art. 322-ter, comma 2, c.p., era originariamente prevista dall’art. 31, Legge n. 300/2000, per il solo delitto di cui all’art. 321, c.p.. Successivamente l’istituto è stato progressivamente esteso anche ad altri reati e, tra questi, anche a quelli di cui al D.Lgs. n. 74/2000, a opera dell’art. 1, comma 143, Legge n. 244/2007. Attualmente la confisca trova la sua disciplina nell’art. 12-bis, D.Lgs. n. 74/2000, introdotto dall’art. 10, comma 1, D.Lgs. n. 158/2015, come modificato dal D.Lgs. n. 87/2024. Verifichiamo, quindi, l’istituto nel suo complesso, rilevando le novità e gli aspetti continuità rispetto alla precedente formulazione, esaminando anche dei recenti pronunciamenti della Corte di Cassazione.
Premessa
Come è noto, l’art. 10, D.Lgs. n. 158/2015, ha inserito l’art. 12-bis nell’ambito del D.Lgs. n. 74/2000, creando la confisca fiscale (e l’art. 14, D.Lgs. n. 158/2015, ha abrogato il comma 143 dell’art. 1, Legge n. 244/2007).
Nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’art. 444, c.p.p., per uno dei delitti previsti dal D.Lgs. n. 74/2000 (facendovi così rientrare anche il reato di occultamento o distruzione delle scritture contabili, prima escluso), è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto.
L’aggressione dei beni può avvenire anche nella fase cautelare, nell’ambito delle indagini preliminari, a mente dell’art. 321, comma 1, c.p.p., il quale prevede che «quando vi è il pericolo che la libera disponibilità di una cosa pertinente al reato possa aggravare o protrarre le conseguenze di esso ovvero agevolare la commissione di altri reati, a richiesta del Pubblico ministero, il giudice competente a pronunciarsi nel merito ne dispone il sequestro con decreto motivato»; il giudice per le indagini preliminari, prima dell’esercizio dell’azione penale, «può altresì disporre il sequestro delle cose di cui è consentita la confisca» (comma 2).
La norma opera una importante precisazione, post art. 1, D.Lgs. n. 87/2024, di revisione del sistema sanzionatorio tributario, entrato in vigore il 29 giugno 2024: salvo che sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato, il sequestro dei beni finalizzato alla confisca non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti.
Verifichiamo, quindi, l’istituto nel suo complesso, rilevando le novità e gli aspetti di continuità rispetto alla precedente formulazione, e i recenti i pronunciamenti della Corte di Cassazione.
La confisca diretta e per equivalente
La confisca diretta è una misura di sicurezza patrimoniale con funzioni sostanzialmente ripristinatorie, differentemente da quella per equivalente, la quale ha eminentemente finalità punitiva.
La confisca in forma diretta è obbligatoriamente disposta con riguardo alle cose che rappresentano il prezzo o il profitto del reato, sempre che le medesime «non appartengano a persona estranea» a esso; può avere a oggetto soltanto i beni per i quali sussista un nesso di contiguità con il delitto per cui si procede, cioè una relazione immediata, attuale e strumentale tra il bene da ablare e il fatto delittuoso. Il prezzo del reato è rappresentato dal compenso o dal corrispettivo ricevuto o promesso per indurre, determinare o istigare qualcuno a commettere un reato.
In campo tributario, osserva la G.d.F. nella circolare n. 1/2018, esso va spesso individuato, piuttosto che nella produzione di nuova ricchezza da sottoporre a tassazione, «come nel caso di un fittizio credito di imposta che generi un indebito rimborso, in un mancato decremento patrimoniale, connesso ad un risparmio d’imposta».
Ove non sia possibile eseguire il sequestro finalizzato alla confisca in forma diretta, è possibile, per i delitti tributari, procedere per equivalente, apprendendo beni, sino a concorrenza del profitto e del prezzo del reato, che non abbiano alcun collegamento con l’attività delittuosa e di cui il reo abbia la disponibilità, anche in funzione di situazioni giuridiche diverse e subordinate rispetto al diritto di proprietà, purché idonee a garantire il pieno godimento del bene. La confisca di valore – la cui natura è da ritenere obbligatoria – non presuppone, dunque, la dimostrazione di alcun vincolo di causalità o di derivazione del bene dal reato, di alcun rapporto con la pericolosità individuale dell’indagato né di alcun collegamento tra il bene stesso e il reato. Sua condizione di operatività è individuabile nel mancato rinvenimento del profitto o del prezzo del reato tributario nella sfera economica, giuridica e patrimoniale della persona colpita. E pertanto, è il Pubblico ministero legittimato, sulla base del compendio indiziario emergente dagli atti processuali, a chiedere al giudice il sequestro preventivo per equivalente, in luogo di quello in forma diretta, all’esito di una valutazione allo stato degli atti in ordine alle risultanze relative al patrimonio dell’ente che abbia tratto vantaggio dalla commissione del reato, non essendo necessario il compimento di ulteriori accertamenti preliminari per rinvenire il prezzo o il profitto diretto del reato spettando, anzi, al soggetto destinatario del provvedimento cautelare l’onere di dimostrare la sussistenza dei presupposti per disporre il provvedimento ablativo in forma diretta.
Dal vecchio impegno del contribuente a versare l’imposta alla rateizzazione del debito
Antecedentemente alle modifiche da ultimo apportate, l’art. 12-bis, D.Lgs. n. 74/2000, prevedeva che «la confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’Erario anche in presenza di sequestro»; tuttavia, «nel caso di mancato versamento, la confisca è sempre disposta».
La parte che il contribuente «si impegna a versare» individuava il perimetro di non operatività del provvedimento ablatorio (la circolare n. 1/2018 della G.d.F. escludeva che tale impegno potesse concretizzarsi in una dichiarazione di volontà unilaterale).
L’accesso alla rateazione per le somme non versate in precedenza non bloccava, tuttavia, il sequestro preventivo[1], fermo restando che l’imputato poteva chiedere la riduzione del sequestro in misura corrispondente alle rate corrisposte[2]. Quindi, il piano di rateazione amministrativo determinava l’apertura di una parentesi temporale nella quale, seppur esistente, la confisca nel mondo giuridico non era materialmente eseguibile.
Come abbiamo anticipato, successivamente l’art. 1, comma 1, lett. e), D.Lgs. n. 87/2024, nel sostituire la rubrica del previgente art. 12-bis (“Confisca”) con “Sequestro e confisca”, prevedel’esclusione del sequestro, a fini della confisca, qualora sia in corso l’estinzione del debito tributario mediante rateizzazione anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che il contribuente sia in regola con i relativi pagamenti e che non sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desunto dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato.
Resta fermo che nel caso di condanna o di applicazione della pena ex art. 444, c.p.p. (c.d. patteggiamento) per taluno dei delitti previsti dal D.Lgs. n. 74/2000 è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il prezzo o il profitto, salvo che appartengano a un terzo estraneo, o la confisca per equivalente.
| Art. 12-bis, D.Lgs. n. 74/2000 | |
| In vigore dal 22 ottobre 2015 | In vigore dal 29 giugno 2024 |
| «1. Nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’articolo 444 del Codice di procedura penale per uno dei delitti previsti dal presente Decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto. 2. La confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’Erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta». | «1. Nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’articolo 444 del Codice di procedura penale per uno dei delitti previsti dal presente Decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto. 2. Salvo che sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato, il sequestro dei beni finalizzato alla confisca di cui al comma 1 non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti». |
Il pensiero della Corte di Cassazione
Nel corso di questi anni, la Corte di Cassazione, Sezione penale, è intervenuta più volte sulla questione.
In particolare, con la sent. n. 35339/2024, gli Ermellini hanno affermato che il nuovo testo dell’art. 12-bis, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000, come modificato dal D.Lgs. n. 87/2024, prevede sì che il sequestro preventivo a fini di confisca non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, e il contribuente risulti in regola con i pagamenti, ma sempre che non «sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato». In altri termini: «questa disposizione conferma esplicitamente che, anche in caso di impegno ad adempiere i debiti tributari mediante procedure conciliative o di accertamento con adesione e di regolarità del pagamento delle rate maturate, il sequestro preventivo a fini di confisca può comunque essere disposto se sussiste il periculum in mora».
Osservano i massimi giudici che, a fronte di questi rilievi: «l’ordinanza impugnata si limita a rappresentare che l’accordo con l’Erario per l’adempimento dei debiti fiscali non è circostanza dirimente per escludere il periculum in mora, e a richiamare i due atti ritenuti indicativi dal G.I.P., ma nulla risponde con riguardo alle osservazioni della difesa. Ciò posto deve concludersi che la motivazione dell’ordinanza impugnata è meramente apparente perché non si confronta in alcun modo con le circostanze evidenziate dalla difesa, nonostante la precisione ed idoneità delle stesse a contrastare l’affermazione della necessità di anticipare l’effetto ablativo della confisca rispetto alla definizione del giudizio».
Invero: «la necessità di una verifica circa la sussistenza del periculum in mora è preliminare e potenzialmente risolutiva, perché il mancato accertamento del requisito indicato esclude la possibilità di disporre il sequestro preventivo nella sua interezza. In ogni caso, costituisce principio consolidato quello secondo cui, in tema di reati tributari, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, qualora sia stato perfezionato un accordo tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria per la rateizzazione del debito tributario, non può essere mantenuto sull’intero ammontare del profitto derivante dal mancato pagamento dell’imposta evasa, ma deve essere ridotto in misura corrispondente ai ratei versati per effetto della convenzione, poiché, altrimenti, verrebbe a determinarsi una inammissibile duplicazione sanzionatoria, in contrasto con il principio secondo il quale l’ablazione definitiva di un bene non può mai essere superiore al vantaggio economico conseguito dall’azione delittuosa (cfr., tra le tante, Sez. 3, n. 20887 del 15/0472015, Aumenta, Rv. 263409 – 01, e Sez. 3, n. 6635 del 08/01/2014, Cavatorta, Rv. 258903 – 01)».
In questo contesto merita di essere evidenziata la sentenza a SS.UU. n. 13783/2025, secondo cui in caso di concorso di persone nel reato, esclusa ogni forma di solidarietà passiva, la confisca è disposta nei confronti del singolo concorrente limitatamente a quanto dal medesimo concretamente conseguito. Il relativo accertamento è oggetto di prova nel contraddittorio fra le parti. Solo in caso di mancata individuazione della quota di arricchimento del singolo concorrente, soccorre il criterio della ripartizione in parti uguali. I medesimi principi operano in caso di sequestro finalizzato alla confisca, per il quale l’obbligo motivazionale del giudice va modulato in relazione allo sviluppo della fase procedimentale e agli elementi acquisiti. La pronuncia a SS.UU. supera cosi l’orientamento che poteva ritenersi maggioritario[3], che autorizzava la confisca per equivalente nei confronti di ciascuno dei concorrenti per l’intera entità del profitto riveniente dal reato, anche nei casi in cui le somme siano state incamerate in tutto o in parte da altri correi, pur sempre senza eccedere nel quantum l’ammontare complessivo del profitto stesso e salvo l’eventuale riparto tra i concorrenti, costituente quest’ultimo, però, fatto interno a costoro privo di rilievo penale. In pratica, la Corte si attesta sulla responsabilità concorsuale ex art. 110, c.p., dove la pena irrogata a ciascuno dei correi non viene determinata secondo criteri fissi e uniformi ma viene graduata e individualizzata.
Principio che tuttavia non è stato recepito da Cass. n. 24169/2026, dove è stato precisato che, in presenza di una condanna definitiva, in sede di esecuzione, non può essere richiesta la riduzione della misura invocando il principio espresso dai massimi giudici a SS.UU. con la sentenza n. 13783/2025. Infatti: «l’individuazione della misura del profitto, oggetto di confisca, non rappresenta affatto una mera questione esecutiva, essendo strettamente correlata all’accertamento del reato tributario, cui accede la misura ablativa. Le “vere” questioni di carattere esecutivo attinenti alla confisca riguardano, invece, essenzialmente, le modalità di apprensione di beni, il cui valore sia già stato indicato nella sentenza definitiva di condanna, come, ad esempio, la concreta individuazione di detti beni, la verifica della corrispondenza del loro valore al quantum indicato nel provvedimento ovvero ancora la contestazione di titolarità rivendicata da un terzo estraneo, potendo le questioni relative al quantum rientrare tra quelle esecutive solo ove la rimodulazione del profitto sia la possibile conseguenza di “eventi fiscali” intervenuti successivamente al giudicato (come ad esempio, da ultimo, l’accordo tra contribuente e Amministrazione finanziaria per la ristrutturazione del debito tributario o per la rateizzazione dello stesso: Sez. 3, n. 44519 del 17/09/2024,Recupero, Rv. 287272)».
In ogni caso, è decisivo osservare che la questione circa l’asserita erronea applicazione dell’art. 12-bis, D.Lgs. n. 74/2000, sul presupposto che, a carico dell’imputato, era stata disposta la confisca per un valore pari all’intero profitto illecito conseguito da tutti i correi, sino alla concorrenza della sommatoria di tutte le imposte evase, era stata dedotta con il ricorso per Cassazione, dove i massimi giudici, con la sentenza n. 10315/2021, avevano così motivato: «Ritiene il Collegio che in tal modo operando la Corte di merito abbia fatto buon governo delle regole e dei principi stratificati che regolano la materia. Come, infatti è stato più volte ritenuto dalla giurisprudenza di questa Corte, in caso di pluralità di illeciti plurisoggettivi la confisca di valore può interessare, indifferentemente, ciascuno dei concorrenti anche per l’intera entità del profitto accertato, essendo unico limite della somma confiscabile il quantum del profitto complessivo (Sezione V penale, 23 giugno 2020, n. 19091; idem Sezione II penale, 26 agosto 2018, n. 29395; idem Sezione II penale, 2 agosto 2016, n. 33755). È stato infatti, altresì, precisato, proprio in una fattispecie in cui vi era stato concorso fra un consulente fiscale ed un contribuente, che la confisca può essere disposta, entro i limiti quantitativi del profitto, indifferentemente nei confronti di uno o più autori dell’illecito, essendo esso non ricollegabile all’arricchimento personale derivante da questo a ciascuno dei correi, ma alla corresponsabilità di tutti nella commissione dell’illecito (Corte di Cassazione, Sezione III penale, 18 gennaio 2018, n. 1999). Nel caso di specie, l’imputato, in quanto consulente fiscale, “ha svolto una funzione determinante nella realizzazione di tutti i reati di carattere fiscale; egli, pertanto, tenuto conto anche, se non principalmente, della natura sanzionatoria che è propria della confisca per equivalente, tale da comportare la diretta incisione della misura sul patrimonio del soggetto responsabile dell’illecito tributario (fattore questo che in radice segnala la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale prospettata dalla difesa del ricorrente riguardo all’art. 12-bis D.Lgs. n. 74 del 2000 in relazione agli artt. 3, 27 e 117, comma 1, della Costituzione, quest’ultimo con riferimento all’art. 1, protocollo 1, della CEDU, incidendo a misura sanzionatoria non su di un terzo incolpevole ma su di uno dei soggetti responsabili dell’illecito) coerentemente e correttamente deve rispondere di tutti i profitti la cui realizzazione egli ha determinato, sebbene questi non siano andati nella stessa integralità a suo immediato vantaggio».
Di conseguenza, il passaggio in giudicato della sentenza di condanna copre il dedotto, sicché, essendo stata la questione circa il perimetro applicativo dell’art. 12-bis, D.Lgs. n. 74/2000, posta dal ricorrente e decisa nel processo principale, essa non può essere nuovamente messa in discussione in sede esecutiva.
[1] Cfr. Cass. n. 40793/2019.
[2] Cfr. Cass., sent. n. 35781/2017.
[3] Tra le altre, Cass., Sez. II, n. 13008/2024, Sez. VI, n. 8124/2024, Sez. II, n. 51720/2023, Sez. VI, n. 24914/2023 e Sez. II, n. 22073/2023; con specifico riferimento alla confisca per equivalente: Cass., Sez. IV, n. 31139/2024, Sez. III, n. 43273/2023, Sez. III, n. 25317/2023 e Sez. II, n. 33755/2016.
Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria“
