La reinterpretazione della giurisprudenza comunitaria in materia di detrazione IVA operata dal Tribunale UE con la sentenza 11 febbraio 2026, relativa alla causa T-689/24, pur consentendo di retro-imputare la detrazione all’anno in cui l’imposta è divenuta esigibile, non incide né sul termine di detrazione in caso di emissione della nota di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta, né sul termine di detrazione in caso di recupero dell’imposta in precedenza regolarizzata nell’ambito delle cessioni all’esportazione e delle cessioni intracomunitarie con trasporto/spedizione a cura del cessionario non residente.
L’Agenzia delle Entrate, a partire dalla circolare n. 1/E/2018 (par. 1.4), ha chiarito che il diritto alla detrazione può essere esercitato entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i presupposti (sostanziale, dato dall’esigibilità dell’imposta e formale, dato dal possesso della fattura d’acquisto) e con riferimento al medesimo anno.
Pertanto, se l’imposta è diventata esigibile nell’anno X, ma la fattura è pervenuta nell’anno X+1, la detrazione può essere esercitata in relazione all’anno X+1 e, quindi, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno X+1, anche se la fattura d’acquisto è stata ricevuta entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno X.
Tale conclusione, secondo l’Agenzia, discende dalla sentenza resa dalla Corte di Giustizia UE nella causa C-152/02 del 29 aprile 2004, secondo cui il diritto di detrazione si esercita con riferimento al periodo nel corso del quale, da un lato, tale diritto è sorto e, dall’altro, il soggetto passivo è in possesso della fattura.
Il Tribunale UE, invece, ha osservato che, nel caso oggetto della sentenza di cui alla causa C-152/02, il soggetto passivo non disponeva della fattura nel momento in cui ha esercitato la detrazione e che, quindi, la detrazione può essere operata nella dichiarazione relativa all’anno X, in cui la condizione sostanziale è soddisfatta anche se la fattura è stata ricevuta nell’anno X+1, purché prima della presentazione della dichiarazione.
La retro-imputazione della detrazione all’anno in cui l’imposta è divenuta esigibile impone senz’altro la rivisitazione delle indicazioni della prassi amministrativa fornite, in materia, a partire dalla citata circolare n. 1/E/2018, lasciando invece impregiudicate le precisazioni rese in ordine all’esercizio della detrazione nell’ambito della procedura di variazione in diminuzione dell’imponibile e dell’imposta.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 20/E/2021 (par. 3), ha chiarito che il principio in base al quale il diritto alla detrazione può essere esercitato entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno si applica anche con riferimento alla detrazione dell’imposta relativa alla nota di variazione in diminuzione, nel senso che, emessa tempestivamente la nota (entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione), l’imposta detratta confluisce nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione IVA di riferimento. Rileva, in altre parole, ai fini della detrazione, anche il momento di emissione della nota di variazione, che rappresenta il presupposto formale necessario per l’esercizio concreto del diritto.
Esemplificando, se il presupposto per operare la variazione in diminuzione si verifica nell’anno X, la nota di variazione può essere emessa, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno X, vale a dire entro il 30 aprile dell’anno X+1. Se la nota è emessa nel periodo dal 1° gennaio al 30 aprile dell’anno X+1, la detrazione può essere operata nell’ambito della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione relativa all’anno X+1 (da presentare entro il 30 aprile dell’anno X+2).
La posizione espressa dal Tribunale UE non implica che, se la nota di variazione è emessa nel periodo dal 1° gennaio al 30 aprile dell’anno X+1, la detrazione possa essere retro-imputata all’anno X.
Infatti, nel punto 40 della sentenza, si afferma espressamente che, «dalla giurisprudenza risulta che le disposizioni della direttiva IVA ostano a una normativa nazionale in forza della quale la rettifica di una fattura non produce effetto retroattivo, cosicché il diritto alla detrazione dell’IVA esercitato a titolo della fattura rettificata non verte sull’anno in cui tale fattura è stata inizialmente emessa, ma sull’anno nel corso del quale essa è stata rettificata (sentenza del 15 settembre 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punto 43)».
Come anticipato, la sentenza del Tribunale UE non incide neppure sul recupero dell’IVA versata in sede di regolarizzazione delle cessioni all’esportazione e delle cessioni intracomunitarie con trasporto/spedizione a cura del cessionario non residente.
Ai sensi dell’art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, il cedente è punito con la sanzione del 50% dell’imposta se il trasporto/spedizione dei beni fuori dalla UE non sia avvenuto entro 90 giorni o se i beni non risultino pervenuti nello Stato UE di destinazione entro 90 giorni dalla consegna.
La sanzione non si applica se il cedente, nei 30 giorni successivi, esegue, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell’imposta con la fattura integrativa di cui all’art. 26, comma 1, D.P.R. n. 633/1972.
L’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 32/E/2023, alla luce delle indicazioni contenute nella circolare n. 1/E/2017 (par. 1.4), ha ridefinito le modalità di recupero dell’imposta versata in sede di regolarizzazione nell’ipotesi in cui il cedente acquisisca successivamente la prova dell’avvenuta esportazione.
Fermo restando che le medesime modalità devono intendersi applicabili anche in caso di cessione intracomunitaria, l’Agenzia – in un primo tempo, cioè con la risoluzione n. 98/E/2014 – aveva chiarito che l’imposta può essere recuperata emettendo una nota di variazione in diminuzione, ex art. 26, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è avvenuta l’esportazione (condizione sostanziale).
Dato, però, che, la detrazione presuppone anche che sia soddisfatta la condizione formale, la risposta n. 32/E/2023 ha precisato che il termine di emissione della nota di variazione in diminuzione decorre dalla data di emissione della fattura integrativa.
Tale termine resta tuttora valido, così come la possibilità alternativa di recuperare l’IVA chiedendo il rimborso ai sensi dell’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992 (ora 30-ter, comma 1, D.P.R. n. 633/1972), entro il termine di 2 anni decorrenti dalla data di acquisizione della prova dell’avvenuta esportazione o della ricezione dei beni da parte del cessionario comunitario.
