Quando la sostanza della società estera tutela da accertamenti
di Ennio VialÈ sempre più frequente per i gruppi societari, anche se di dimensioni familiari, sviluppare dei business all’estero attraverso la costituzione di società non residenti. Questo affacciarsi oltre il confine, se da un lato consente lo sviluppo industriale, dall’altro, espone la società a possibili contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria su aspetti che, per forza di cose, non coinvolgono le realtà a vocazione esclusivamente domestica. Si pensi ai seguenti profili:
- esterovestizione;
- tassazione per trasparenza in base alla disciplina Controlled foreign companies;
- reimpatrio di dividendi che possono essere paradisiaci o che, comunque, subiscono una tassazione alla fonte;
- transfer pricing.
Si tratta di aspetti che presentano indubbie interconnessioni, ma che coinvolgono discipline domestiche e sovranazionali differenti.
Una raccomandazione che è sempre opportuno fare è quella di prediligere le entità estere che presentino una sostanza economica e un’adeguata struttura. Potremmo utilizzare, allo scopo, la definizione data dall’art. 167, comma 5, TUIR, e quella di stabile organizzazione presente nell’art. 162 del tuir.
Il comma 5 dell’art. 167, TUIR, prevede l’esimente dalla disciplina CFC nel caso in cui «il soggetto controllato non residente svolge un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali». Il riferimento viene fatto alla c.d. attività economica effettiva.
Per dimostrare questa sostanza, il contribuente potrà far riferimento alle indicazioni contenute negli allegati alla circolare n. 18/E/2021. L’allegato n. 4, in particolare, menziona:
- il bilancio della società estera corredato, ove disponibile, della relativa certificazione o redatto su base volontaria se non imposta dalla legge;
- prospetto descrittivo della struttura organizzativa e delle concrete modalità operative della società estera;
- contratti di locazione degli immobili adibiti a sede degli uffici e dell’attività;
- contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell’attività lavorativa e l’adeguatezza delle mansioni svolte in relazione alle funzioni esercitate e ai rischi assunti;
- conti correnti bancari aperti presso istituti locali;
- estratti conto bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività esercitate;
- copia dei contratti di assicurazione relativi a dipendenti e uffici;
- autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all’attività e all’uso dei locali;
- prospetto con la composizione dell’organo amministrativo della società estera;
- copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e agli altri immobili utilizzati, che siano rappresentative dei consumi effettuati nel periodo di imposta;
- descrizione delle operazioni, effettuate nel periodo di riferimento, con parti correlate.
Interessante è anche la definizione di stabile organizzazione che, ai sensi dell’art. 162, TUIR, designa «una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato». A titolo esemplificativo, l’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:
- una sede di direzione;
- una succursale;
- un ufficio;
- un’officina;
- un laboratorio.
L’esimente dell’art. 167, TUIR, e la definizione di stabile organizzazione non sono perfettamente sovrapponibili, tuttavia, con un certo grado di approssimazione (che in questa sede possiamo assolutamente tollerare), possiamo affermare che se la struttura estera presenta una certa sostanza, la stessa potrà soddisfare entrambi i requisiti.
Se ciò accade, il gruppo si pone da subito in una posizione di vantaggio. Innanzitutto, qualora venisse accertata l’esterovestizione della società estera, la sussistenza della stabile consentirebbe di potersi scomputare le imposta pagate all’estero. Si ipotizzi, ad esempio, che la società estera produca un reddito di 100 e che sconti nel Paese estero l’imposta sui redditi societari nella misura del 25%. Qualora venisse contestata l’esterovestizione, si tratterebbe di una società fiscalmente residente in Italia con una stabile estera. Il reddito prodotto all’estero verrebbe assoggettato a tassazione in Italia, tuttavia, l’IRAP non sarebbe dovuta e l’imposta estera (25%) potrebbe azzerare l’IRES italiana (24%). Invero, si tratta di una visione ottimistica, in quanto il reddito della stabile verrà rideterminato con i criteri italiani, ma è innegabile che il prelievo domestico potrebbe risultare particolarmente contenuto.
Peraltro, è anche il caso di ricordare che esiste un orientamento giurisprudenziale che inquadra (rectius: ha inquadrato) la disciplina della esterovestizione nell’alveo delle norme antiabuso, per cui la concretezza della struttura estera che non risulta quindi artificiosa, varrebbe a disinnescare la contestazione.
Ulteriori benefit della sostanza sono connessi anche alla possibilità di evitare la tassazione per trasparenza in base alla disciplina CFC. Inoltre, se non ricorre la tassazione per trasparenza e se l’esimente del comma 5 dell’art. 167, TUIR, è dimostrata sia al momento della maturazione degli utili che al momento della percezione, i dividendi percepiti da una società di capitali potranno beneficiare della mini PEX, ossia di una detassazione sul 50% del loro ammontare.
