Le modifiche allo Statuto del contribuente e le motivazioni rafforzate dell’accesso nei locali aziendali

• tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse, nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente.
• quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche.

Con riferimento alle effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo ove il contribuente esercita la propria attività, la circolare n. 1/2008 del Comando Generale della Guardia di Finanza (Volume I – Parte II – Poteri ispettivi in materia fiscale – Capitolo 3, “poteri concernenti l’esecuzione di attività ispettive presso la sede e/o il domicilio del contribuente”) ha chiarito che il Legislatore ha individuato, quale presupposto generale legittimante il potere di accesso presso i locali destinati all’esercizio di attività d’impresa, agricola o di lavoro autonomo, la sussistenza di effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo.

Quindi, sulla scorta delle indicazioni diramate dal Comando Generale della Guardia di Finanza, tale potere può essere esercitato solo previa adeguata valutazione della sua concreta utilità e, in via generale, quando sia richiesto, da un lato, dalla necessità di ricercare in modo efficace le prove di eventuali violazioni tributarie altrimenti non individuabili e, dall’altro, dall’opportunità di effettuare rilevamenti fisici e operazioni di riscontro materiale o documentale non altrimenti eseguibili, se non presso il luogo in cui il contribuente svolge la propria attività.

In sintesi, le effettive esigenze di indagine ricorrono quando risulta indispensabile effettuare mirati controlli presso la sede aziendale, articolati sulla base delle seguenti direttrici:

• effettuazione delle giacenze di magazzino, al fine di verificare la corrispondenza tra la giacenza contabile e la giacenza fisica della merce presente presso i locali aziendali;
• identificazione del personale dipendente, al fine di individuare eventuali fenomeni di lavoro sommerso;
• esecuzione di riscontri materiali (ad esempio, la rilevazione della consistenza di cassa, il riscontro dei cespiti ammortizzabili);
• acquisizione e successivo esame della documentazione extracontabile reperita in esito alle ricerche effettuate presso i locali aziendali.

Come noto, con l’art. 13-bis, D.L. n. 84/2025, inserito in fase di conversione dalla Legge n. 108/2025 pubblicata nella Gazzetta Ufficiale del 1° agosto 2025, con decorrenza 2 agosto 2025, sono entrate in vigore le novità relative alle “motivazioni dell’accesso nei locali aziendali”.

Per effetto della novella normativa, con decorrenza dal 3 agosto 2025, negli atti di autorizzazione e nei relativi processi verbali (ad esempio, verbale di verifica, verbale di operazioni compiute) devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze (ossia le esigenze effettive di indagini e controllo sul luogo che hanno determinato la scelta di procedere all’accesso) e le condizioni che hanno giustificato l’accesso, ovvero le ragioni poste alla base dell’avvio della verifica o del controllo presso la sede commerciale professionale del contribuente.

In data 12 novembre 2025, il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ha diramato un interessante documento di ricerca intitolato “Le verifiche fiscali all’indomani della sentenza ITALGOMME: il nuovo articolo 12 dello Statuto del Contribuente”, che illustra l’impatto delle novità alla luce dei principi affermati dalla Corte Europea del Diritti dell’Uomo (sentenza 6 febbraio 2025 – causa n. 36617/2018 e altre).

La valutazione della Corte prende le mosse dal presupposto per cui anche il luogo dove viene svolta l’attività economica (domicilio fiscale) deve godere delle medesime garanzie riservate al “domicilio privato”, atteso che anche nel primo caso rilevano interessi meritevoli di tutela a favore del contribuente ispezionato.

In buona sostanza, la Corte Europea dei Diritti dell’Uomo intende sottrarre l’autorizzazione agli accessi fiscali da qualsiasi discrezionalità e, quindi, consentire in ogni momento l’eventuale tutela giurisdizionale fin dall’avvio della verifica fiscale, indipendentemente dall’emissione dell’eventuale avviso di accertamento.

Si è così voluto fortemente valorizzare il principio di legalità anche perché, sulla base dell’impostazione unionale, la Corte ha allargato il concetto di domicilio da tutelare limitato, in Italia, a quello domestico/privato.

Quindi, sorge la necessità di imporre regole più precise e più puntuali per l’esercizio del potere di accesso presso i locali aziendali con particolare riferimento ai presupposti e alle condizioni per effettuare una verifica fiscale, onde garantire una difesa più adeguata.

Con riferimento al perimetro e al contenuto della “nuova” motivazione delle autorizzazioni e dei processi verbali il citato documento del CNDCEC analizza, tra gli altri, i profili relativi alla “fonte di innesco” del controllo fiscale.

Sul punto viene evidenziato che l’oggetto della “nuova” motivazione attiene esclusivamente ai presupposti di fatto delle verifiche, ossia alla fonte di innesco del controllo.

Si tratta, nello specifico, dell’indicazione degli elementi e dei dati in possesso degli organi verificatori che giustificano l’avvio dell’attività ispettiva i quali, pertanto, dovranno essere indicati nell’atto autorizzativo o nel relativo processo verbale.

A titolo esemplificativo, nell’ipotesi di un controllo incrociato, che scaturisce in capo a un fornitore nei confronti del quale un altro ufficio abbia formulato appositi rilievi, il citato documento ritiene che l’atto autorizzativo o il processo verbale devono indicare i dati del fornitore e ogni altro elemento emerso in capo a questi al termine della relativa attività ispettiva, il quale giustifica l’avvio del controllo fiscale nei confronti del contribuente verificato.

La norma, come detto, oltre alle condizioni che legittimano l’esercizio del potere di accesso presso i locali aziendali o professionali, ossia le ragioni alla base dell’avvio dell’attività di verifica, impone anche di motivare le relative circostanze, ossia le esigenze effettive di indagine e di controllo sul luogo.

Il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, nel più volte citato documento intitolato “Le verifiche fiscali all’indomani della sentenza ITALGOMME: il nuovo articolo 12 dello Statuto del Contribuente”, ritiene infine che la violazione del c.d. obbligo motivazionale rafforzato, introdotto dal D.L. n. 84/2025, possa comportare “l’inutilizzabilità delle prove acquisite in violazione di Legge”, ex art. 7-quinquies, Legge n. 212/2000.