Iperammortamento, manovra 2026 e beni costruiti in economia

Ambito soggettivo

L’agevolazione è limitata agli esercenti attività d’impresa con determinazione analitica del reddito imponibile; esclusi, quindi, i professionisti (e incluse le società commerciali professionali quali STP, STA, ecc., ammesso ovviamente che possano eseguire investimenti qualificabili Industria 4.0). Esclusi, altresì, i soggetti che versano in liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale ed escluse, infine, le imprese destinatarie di sanzioni interdittive ex D.Lgs. n. 231/2001.

Ambito oggettivo

L’agevolazione è ammessa sia per gli investimenti in beni strumentali materiali e immateriali di cui agli Allegati A e B, Legge n. 232/2016, interconnessi al sistema aziendale, sia per acquisto di beni strumentali destinati all’autoproduzione di energia da fonti rinnovabili per autoconsumo. La misura dell’incremento del costo è del 180% per investimenti fino a 2.500.000 euro, 100% da 2.500.000 a 10.000.000 euro, 50% da 10.00.000 euro a 20.000.000. Ulteriori incrementi di costo sono previsti per investimenti di transizione ecologica funzionali alla riduzione dei consumi energetici.

Costo dell’investimento per beni costruiti in economia

L’ambito temporale dell’investimento è alquanto ristretto, poiché si parla di un esercizio (2026) ulteriormente diluibile fino al 30 giugno 2027 se vi sono le condizioni della c.d. prenotazione. La questione si presenta particolarmente delicata quando il bene è costruito in economia, data la particolare regola che definisce l’esecuzione dell’investimento.

Investimento realizzato in economia significa che per la costruzione del bene la società non si rivolge a terzi stipulando un contratto di appalto, bensì si dota dei materiali necessari e costruisce il bene utilizzando risorse proprie, sia per quanto attiene la forza lavoro, sia per quanto attiene ai macchinari che intervengono per la costruzione, sia per quanto riguarda le prestazioni di servizi (tra cui le utenze) afferenti alla realizzazione del bene.

Il tema può essere complicato dalla circostanza che la realizzazione del bene in economia è eseguita in 2 diversi periodi d’imposta, a cavallo tra 2026 e il 2027; periodo, quest’ultimo che non è compreso nell’ambito temporale in base alle previsioni del DDL bilancio 2026, se non per la procedura della c.d. prenotazione.

In tutti questi casi, diventerà necessario, quindi, verificare se possa essere applicata la previsione di cui al comma 1 del citato art. 94, DDL bilancio 2026, ai sensi del quale, laddove il contribuente abbia iniziato l’investimento nel periodo d’imposta 2026, nel senso che entro la data del 31.12.2026 sia stato versato un acconto nella misura di almeno il 20% del costo complessivo e risulti accettato l’ordine dal fornitore, l’investimento, pur concluso nel 2027 (entro il 30 giugno 2027), applica interamente la normativa dell’iperammortamento.

Il tema della “prenotazione” dell’investimento, ottenuta con il versamento dell’acconto, va coordinato con la procedura delle costruzioni in economia che mal si adatta ai concetti sopra esposti, in quanto ipotizzati dal Legislatore avendo come riferimento l’acquisizione del bene tramite acquisto diretto dal terzo cedente.

Il primo punto delicato da verificare è individuare il periodo nel quale è avvenuto l’investimento. In merito a tale punto, va ricordato che una cosa è il periodo d’imposta in cui inizia a essere fruita l’agevolazione fiscale, altra cosa è quello in cui l’investimento si intende realizzato. Mentre il primo riferimento serve per capire da quando il beneficio fiscale è fruibile, il secondo serve per capire se l’investimento è avvenuto in un periodo d’imposta interessato da agevolazioni.

Su questo elemento si veda il passaggio della circolare n. 4/E/2017, par. 6.1.3: «Dal momento di effettuazione degli investimenti – rilevante ai fini della spettanza della maggiorazione del 150 per cento [oggi 180% n.d.R.] – deve distinguersi il momento dal quale è possibile fruire del beneficio. A tale ultimo riguardo, è opportuno evidenziare, infatti, che la maggiorazione in questione, traducendosi in sostanza in un incremento del costo fiscalmente ammortizzabile, potrà essere dedotta – conformemente a quanto previsto dall’articolo 102, comma 1, del TUIR – solo “a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene [interconnessione per beni Industria 4.0, n.d.R.]».

La verifica del momento di effettuazione dell’investimento dipende dalla modalità di esecuzione dell’investimento, è necessario, quindi, chiarire a monte, cosa significa costruire un cespite “in economia” sotto il profilo contabile e sotto quello fiscale.

Al riguardo, è utile il riferimento al documento OIC 16, par. 39 che recita: «Il costo di produzione comprende i costi diretti (materiale e mano d’opera diretta, costi di progettazione, forniture esterne, ecc.) e i costi generali di produzione, per la quota ragionevolmente imputabile al cespite per il periodo della sua fabbricazione fino al momento in cui il cespite è pronto per l’uso; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della loro fabbricazione».

Per determinare il costo di produzione è necessario isolare (con metodologia mutuata dalla contabilità industriale) i costi afferenti al bene in corso di costruzione che potranno essere rappresentati da materie prime, prodotti finiti, costo del lavoro per quota imputabile al cespite, quote di ammortamento dei cespiti utilizzati per la costruzione (sempre pro quota), utenze e altri costi generali. Il tutto dovrà essere inserito in una scheda di lavorazione dalla quale risulterà l’importo dei costi capitalizzati.

Dal punto di vista civilistico, la contabilizzazione avverrà allocando nell’attivo patrimoniale il totale determinato in un certo esercizio al Conto B II 5 (Immobilizzazione in corso e acconti) in contropartita del Conto economico A 4 (Incremento per lavori interni). Una volta che il cespite sarà ultimato, esso sarà imputato nelle immobilizzazioni materiali azzerando il Conto immobilizzazioni in corso.

Tale impostazione contabile è fondamentale anche ai fini fiscali, se solo si nota che la quota di costo del cespite, maturata in un certo periodo d’imposta, è rilevante anche al fine di quantificare l’investimento agevolabile, come ha ricordato la circolare n. 23/E/2016, par. 3 (in tema di superammortamento, ma sul punto valida anche per l’iperammortamento e in genere per quantificare l’importo dell’investimento agevolabile):

«Per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016 [oggi 1.1.2026/31.12.2026], avuto riguardo ai criteri di competenza in precedenza indicati. Si tratta, ad esempio, dei costi concernenti:

– la progettazione dell’investimento;

– i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene;

– la mano d’opera diretta;

– gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene;

– i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, spese di mano d’opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, eccetera).

La maggiorazione spetta anche per i beni realizzati in economia, i cui lavori sono iniziati nel corso del periodo 15 ottobre 2015 – 31 dicembre 2016 ovvero iniziati/sospesi in esercizi precedenti al periodo agevolato, ma limitatamente ai costi sostenuti in tale periodo, avuto riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al citato articolo 109 del TUIR, anche se i lavori risultano ultimati in data successiva al 31 dicembre 2016» (sottolineature nostre).

Ora, applicando queste regole, avremo che l’investimento si intende realizzato in ciascun singolo anno per la quota di costo maturata e inserita nella scheda di lavorazione, avendo riguardo al fatto che l’agevolazione sarà fruibile, nella modalità esistente in ciascun singolo anno di riferimento, a partire da quando l’impianto sarà interconnesso. Ciò anche nel caso in cui l’investimento fosse terminato in un periodo d’imposta non più assistito da alcuna agevolazione: in tal caso, ci si limiterà a fruire della agevolazione per le quote maturate nei singoli periodi d’imposta assistiti dall’agevolazione.

Tale previsione è applicabile anche agli investimenti realizzati in economia, come ha chiarito la circolare n. 4/E/2017, che al par. 5.3 ha ritenuto che la fattispecie della c.d. prenotazione del bene abbia efficacia anche nel caso in questione. Per i beni realizzati in economia non si considera, ovviamente, il requisito dell’ordine accettato dal fornitore, bensì ci si deve limitare a mettere a confronto la quota di investimento sostenuto nel periodo d’imposta 2026 rispetto al totale valore dell’investimento: ebbene, ove la quota dell’anno 2026 sia almeno pari al 20% del costo complessivo risulterà avverata la condizione e, quindi, per l’intero investimento si applica la disciplina dell’anno 2026. Ciò tradotto in pratica vuol dire che, se nel 2026 l’impresa costruttrice del cespite abbia raggiunto la soglia del 20% dell’investimento, l’intero investimento maturato al 30.6.2027 (ancorché non ultimato a tale data) potrà fruire dell’agevolazione.