5 Marzo 2020

Il meccanismo di recapture tra iperammortamento e credito d’imposta beni strumentali

di Debora Reverberi Scarica in PDF La scheda di EVOLUTION

La nuova normativa del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali ha ereditato, seppur con alcune differenze, dalla previgente disciplina del c.d. iperammortamento di cui all’articolo 1, comma 9, L. 232/2016, il meccanismo di recupero dell’agevolazione fiscale in caso di cessione a titolo oneroso o delocalizzazione all’estero dei beni oggetto di beneficio.

Il c.d. meccanismo di recapture è stato introdotto dall’articolo 7 D.L. 87/2018 (c.d. Decreto Dignità) in relazione all’iperammortamento dei beni materiali dell’Allegato A annesso alla Legge di Bilancio 2017 per investimenti effettuati dal 14.07.2018, data di entrata in vigore del decreto: contestualmente alla previsione di un vincolo di localizzazione del bene in strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, la disposizione di Legge ha previsto il recupero dell’agevolazione durante tutto il periodo di fruizione dell’agevolazione.

La ratio legis del meccanismo di recapture è quella di penalizzare la cessione del singolo bene effettuata prima della completa fruizione del beneficio, poiché distogliendo il cespite dall’originaria funzione ad esso attribuita dalla norma agevolativa nel contesto aziendale risulta vanificata la finalità incentivante.

Il recupero dell’iperammortamento scatta dunque nelle seguenti ipotesi:

  • in caso di cessione a titolo oneroso del bene;
  • in caso di destinazione del bene a strutture produttive situate all’estero, anche se appartenenti alla stessa impresa.

Il recupero avviene attraverso una variazione in aumento del reddito imponibile del periodo d’imposta in cui si verificano le ipotesi sopra menzionate per un importo pari alle maggiorazioni delle quote di ammortamento complessivamente dedotte nei precedenti periodi d’imposta, senza applicazione di sanzioni e interessi.

In deroga alla regola generale, il recupero dell’iperammortamento non si applica nei seguenti casi:

  • effettuazione di investimenti sostitutivi, ai sensi dell’articolo 1, commi 35 e 36, L. 205/2017;
  • destinazione per natura del bene all’utilizzo in più sedi produttive e, pertanto, temporaneo utilizzo anche fuori dal territorio dello Stato.

Le norme in materia di investimenti sostitutivi contemplano l’ipotesi che il bene agevolato sia realizzato a titolo oneroso per la necessità di sostituirlo con un bene più performante.

In tal caso il beneficio non viene meno per le quote residue, come determinate in origine, purché nel medesimo periodo d’imposta della cessione del bene originario l’impresa:

  • sostituisca il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A annesso alla Legge di Bilancio 2017;
  • attesti l’effettuazione dell’investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell’interconnessione, secondo le regole previste dall’articolo 1, comma 11, L. 232/2016.

Qualora l’investimento sostitutivo sia di costo inferiore a quello del bene originario, ferme restando le altre condizioni oggettive e documentali richieste, il beneficio calcolato in origine deve essere ridotto in corrispondenza del minor costo agevolabile.

La ratio legis della norma sugli investimenti sostituivi è quella di evitare che un beneficio fiscale interferisca, negli esercizi successivi, con le scelte di investimento dell’impresa per mantenere il livello di competitività raggiunto o innalzare il proprio livello tecnologico o digitale.

In tema di temporaneo utilizzo del bene iperammortizzato fuori dal territorio nazionale, si è recentemente espressa l’Agenzia delle entrate nella risposta all’interpello n. 14 del 24.01.2020 sul caso di beni agevolabili dati a noleggio a clienti che li utilizzano temporaneamente presso cantieri esteri.

Qualora il trasporto del bene al di fuori del territorio dello Stato abbia un carattere meramente temporaneo, venga effettuato sulla base di un accordo derogatorio delle condizioni normalmente previste e sia preservato il nesso funzionale tra il bene e l’attività d’impresa svolta in Italia, non si configura una destinazione a struttura produttiva situata all’estero e non si applica il meccanismo di recapture.

Infine la circolare AdE 8/E/2019 ha trattato il caso di cessione d’azienda o di ramo d’azienda, statuendo che l’agevolazione continua in capo al cessionario trattandosi di un mero mutamento della titolarità dell’azienda che non altera di per sé il livello tecnologico e digitale.

Il comma 193 dell’articolo 1 L. 160/2019 (c.d. Legge di Bilancio 2020) disciplina le conseguenze della cessione dei beni oggetto degli investimenti che beneficiano del credito d’imposta beni strumentali.

Il meccanismo di recapture del nuovo credito d’imposta è esteso a tutte e tre le tipologie di investimenti ammissibili.

Il recupero del beneficio fruito dall’impresa scatta nelle medesime ipotesi della previgente disciplina dell’iperammortamento.

Il periodo di osservazione per l’applicazione del recapture è temporalmente circoscritto ad un triennio definito “entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di effettuazione dell’investimento”.

Nonostante il contrastante tenore letterale della norma di Legge, l’Agenzia delle entrate ha chiarito, in occasione di Telefisco 2020, che il momento di decorrenza del periodo di osservazione è ancorato all’immissione del bene strumentale nel processo produttivo aziendale (entrata in funzione o interconnessione) e non all’effettuazione dell’investimento.

Il periodo di osservazione per l’attivazione del meccanismo di recapture nella nuova disciplina del credito d’imposta investimenti in beni strumentali è dunque circoscritto:

  • al 31.12 del secondo anno successivo a quello di entrata in funzione del bene, per i beni materiali strumentali nuovi di cui all’articolo 1, comma 188, L. 160/2019;
  • al 31.12 del secondo anno successivo a quello di avvenuta interconnessione del bene, per i beni materiali strumentali nuovi inclusi nell’allegato A annesso alla Legge di Bilancio 2017, di cui all’articolo 1, comma 189, L. 160/2019;
  • al 31.12 del secondo anno successivo a quello di avvenuta interconnessione del bene, per i beni immateriali strumentali nuovi inclusi nell’allegato B annesso alla Legge di Bilancio 2017, di cui all’articolo 1, comma 190, L. 160/2019.

In conclusione, in caso di investimento effettuato ed entrata in funzione del bene nel 2020 con interconnessione nel 2021, il periodo di osservazione per l’applicazione del recapture consisterà nel biennio 2022-2023.

In caso di recapture il credito d’imposta è corrispondentemente ridotto escludendo dall’originaria base di calcolo il relativo costo e il maggior credito d’imposta eventualmente già utilizzato in compensazione deve essere direttamente riversato dal soggetto entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si verificano le ipotesi di recupero, senza applicazione di sanzioni e interessi.

Per espresso richiamo alle norme in materia di investimenti sostitutivi la sostituzione di un bene materiale 4.0 non determina la revoca dell’agevolazione, a condizione che:

  • il bene nuovo abbia caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall’allegato A annesso alla Legge di Bilancio 2017;
  • siano soddisfatte le condizioni documentali richieste dalla Legge per l’investimento originario.

Nella seguente tavola sinottica si riepilogano le principali caratteristiche del meccanismo di recapture nelle rispettive discipline del c.d. iperammortamento e credito d’imposta per investimenti in beni strumentali:

  Iperammortamento Credito d’imposta beni strumentali
Beni soggetti a recapture Beni materiali 4.0 Allegato A
  • Beni materiali strumentali
  • Beni materiali 4.0 Allegato A
  • Beni immateriali 4.0 Allegato B
Ipotesi di recapture
  • cessione a titolo oneroso del bene
  • delocalizzazione del bene all’estero
Periodo di osservazione Tutto il periodo di fruizione dell’agevolazione Entro il 31.12 del secondo anno successivo:

  • a quello di entrata in funzione del bene materiale strumentale
  • a quello di interconnessione per beni materiali e immateriali 4.0 (Allegato A e B)
Modalità di recupero

Variazione in aumento del reddito imponibile per le maggiori quote di ammortamento dedotte nei precedenti periodi, senza applicazione di sanzioni e interessi

Restituzione delle quote di credito compensate entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si verificano le ipotesi di recupero, senza applicazione di sanzioni e interessi

Casi di disapplicazione recapture
  • investimenti sostituivi per beni materiali 4.0 Allegato A
  • delocalizzazione temporanea all’estero