In caso di demolizione e ricostruzione di fabbricati strumentali, il trattamento fiscale dipende dalla natura e dallo stato dell’immobile preesistente. Se il fabbricato è funzionante, il valore residuo non ammortizzato è deducibile nell’esercizio della demolizione, mentre il costo dell’area resta indeducibile. Se invece l’immobile è un rudere o un edificio non significativo, l’intero costo d’acquisto è imputato al terreno, al quale si aggiungono le spese di bonifica, senza possibilità di deduzione mediante ammortamento.
La necessità di scorporare dal fabbricato il valore dell’area deve tenere in considerazione il particolare caso di demolizione di fabbricato preesistente e successiva edificazione del nuovo: occorre infatti ben valutare il residuo contabile del bene, i costi di demolizione, così come i costi di ricostruzione, per imputarli correttamente e valutare la conseguente possibilità di deduzione.
In caso di demolizione e ricostruzione di un fabbricato strumentale, infatti, il costo residuo dell’edificio abbattuto è deducibile nell’esercizio della demolizione, mentre il valore dell’area resta indeducibile; a quest’ultimo devono essere addizionate le spese di bonifica.
Peraltro, sotto tale profilo, la distinzione decisiva è tra fabbricato funzionante e rudere (o comunque edificio non significativo).
Lo scorporo dell’area
L’art. 36, comma 7, D.L. n. 223/2006, stabilisce che per il calcolo dell’ammortamento deducibile di un fabbricato strumentale, il costo dello stesso va assunto al netto di quello riferibile alle aree occupate dalla costruzione e di quelle pertinenziali.
Analoga regola vale anche nel caso di acquisizione tramite leasing, nel qual caso lo scorporo deve essere effettuato nei confronti della quota capitale.
Il valore dell’area, ai fini fiscali, si determina diversamente a seconda che vi sia stato acquisto del fabbricato ultimato, ovvero l’area sia stata acquistata separatamente:
- se il terreno è stato acquistato autonomamente, rileva il suo costo effettivo (ossia lo scorporo è analitico sulla base del costo sostenuto per acquistare il terreno stesso e i successivi costi di edificazione sono imputabili al manufatto, interamente deducibili tramite ammortamento);
- al contrario, se il fabbricato era completato, il valore fiscale imputabile al terreno è pari al maggiore tra quello esposto in bilancio e il 20% del costo complessivo, elevato al 30% per i fabbricati industriali, cioè destinati alla produzione o trasformazione di beni.
La regola forfetaria sopravvive alla derivazione rafforzata: nel 2019, durante i forum con la stampa specializzata, l’Agenzia ha confermato che, in assenza di separata evidenza in bilancio, il valore su cui calcolare l’ammortamento deducibile rimane quello nettizzato della quota terreno calcolata secondo le regole descritte.
La circolare n. 1/E/2007 ha inoltre esteso lo scorporo a tutti i fabbricati strumentali (tanto per natura quanto per destinazione), anche non “cielo-terra” (ossia anche qualora non si tratti di un edificio indipendente che si sviluppa verticalmente dalla terra fino al tetto).
La demolizione e ricostruzione
La medesima circolare n. 1/E/2007 ha esaminato il caso dell’impresa che acquista un immobile strumentale per demolirlo e ricostruirlo, evidenziando come la situazione richieda una considerazione più precisa, tenendo conto dell’effettivo stato del fabbricato.
L’Agenzia distingue 2 ipotesi:
- se il fabbricato preesistente è un bene strumentale funzionante, area e fabbricato si separano con i criteri forfetari. Il costo residuo del fabbricato demolito è deducibile ai sensi dell’art. 102, comma 4, TUIR, come componente negativo da eliminazione del bene dal complesso produttivo. In bilancio, coerentemente con l’OIC 16, il valore netto contabile stornato confluisce tra gli oneri diversi di gestione (B14);
- diversamente. se l’immobile acquistato è soltanto un rudere, l’intero costo d’acquisto va imputato al terreno e non è mai ammortizzabile.
Nel primo caso, la quota riferita all’edificio diventa deducibile, per intero, nell’esercizio della demolizione, mentre nel secondo caso quella stessa somma resta incorporata nel costo dell’area. In quest’ultima situazione tale valore non può essere dedotto tramite ammortamento, ma verrà recuperato solo al momento della cessione dell’immobile.
Secondo la circolare n. 1/E/2007, le spese di bonifica connesse alla demolizione, capitalizzate insieme ai costi della nuova costruzione, vanno imputate al terreno e ne incrementano il valore fiscalmente riconosciuto. Sono quindi indeducibili tramite ammortamento.
La stessa logica emerge dalla risoluzione n. 434/E/2008, relativa a un’area acquistata con opere preesistenti e poi edificata: secondo l’Agenzia delle Entrate, la procedura di scorporo del valore fiscale delle aree sulle quali insistono fabbricati strumentali di cui al D.L. n. 223/2006 deve essere adottata solo nel momento in cui il fabbricato stesso costituisca un “edificio significativo” nell’accezione dell’art. 2645-bis, comma 6, c.c. (l’edificio nel quale sia stato eseguito il rustico, comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità, e sia stata completata la copertura).
Nel caso preso in esame dalla richiamata risoluzione non è stata rinvenuta la presenza di un “edificio significativo” con riferimento a un’area sulla quale esistevano solamente una fondazione stradale con annesse recinzioni, tubazioni, piazzale, marciapiedi, segnaletica e aiuole; conseguentemente, tutto l’immobile acquistato va fiscalmente imputato al terreno e il valore fiscalmente ammortizzabile sarà pari all’ammontare dei costi sostenuti per la realizzazione del fabbricato stesso.
