L’OIC 35 disciplina la redazione del bilancio per competenza degli enti del Terzo settore, imponendo una corretta classificazione di proventi e oneri e una specifica informativa nella relazione di missione. Particolare attenzione richiedono le erogazioni liberali vincolate o condizionate, i contributi pubblici, i beni ricevuti gratuitamente e i componenti figurativi. Dal 2026, con l’applicazione del Titolo X del Codice del Terzo settore, diventa inoltre essenziale distinguere la qualificazione contabile delle attività dal relativo trattamento fiscale ai fini IRES e IVA.
L’OIC 35 disciplina le specificità del bilancio degli enti del Terzo settore redatto per competenza, coordinandosi con l’art. 13, D.Lgs. n. 117/2017, e il Decreto Ministeriale 5 marzo 2020, in cui stato patrimoniale, rendiconto gestionale e relazione di missione costituiscono un sistema unitario, destinato a rappresentare consistenza patrimoniale, andamento economico e informazioni sulle modalità di svolgimento delle attività e sugli scenari futuri.
La classificazione nel rendiconto gestionale, suddiviso per sezioni, richiede un piano dei conti articolato per natura, per ciascuna delle aree di attività previste dallo schema ministeriale: attività di interesse generale, attività diverse, attività di raccolta fondi, attività patrimoniali e finanziarie, attività di supporto generale.
La suddivisione dei proventi e degli oneri tra le diverse aree dovrà avvenire nel rispetto del D.M. 5 marzo 2020, dell’OIC 35 e degli altri Principi contabili, tenendo conto sia del profilo civilistico della corretta rappresentazione in bilancio, sia del conseguente profilo della fiscalità diretta e IVA. In particolare, ai fini IRES, poiché il 2026 rappresenta il primo anno di applicazione del Titolo X del Codice del Terzo settore, occorrerà prestare particolare attenzione alle modalità di svolgimento dell’attività, alla loro rappresentazione in bilancio e alle relative conseguenze fiscali.
Ricordiamo, in particolare, che la qualificazione dei proventi nella sezione delle attività di interesse generale, non ne determina automaticamente la non rilevanza fiscale: qualificazione contabile e trattamento tributario richiedono infatti verifiche distinte.
A livello contabile, il Principio OIC 35 fornisce importanti indicazioni agli operatori.
Un aspetto particolarmente delicato affrontato dall’OIC 35 riguarda le transazioni non sinallagmatiche, per le quali è decisiva la distinzione fra erogazioni libere e vincolate ed erogazioni condizionate: le prime generano proventi, liberamente impiegabili per lo svolgimento dell’attività (di interesse generale); il vincolo del donatore determina una riserva patrimoniale, rilasciata in relazione al suo esaurimento; il vincolo interno apposto dagli organi, richiede l’ accantonamento dell’erogazione e il successivo utilizzo della riserva al momento in cui vi sarà la destinazione in conformità del vincolo; le erogazioni soggette a condizione futura e incerta, associata al diritto di restituzione, comporta invece un debito, successivamente rilasciato al venir meno della condizione.
La distinzione tra le diverse tipologie di erogazioni impatta sia a livello di rendiconto gestionale, sia a livello di patrimonio netto e di debiti: risulta pertanto essenziale, in fase di redazione del bilancio, l’informativa da dare nella relazione di missione, in cui il prospetto delle riserve e quello dei debiti condizionati, dovranno rappresentare saldo iniziale, incrementi, utilizzi e saldo finale, fornendo la relativa informativa per ciascuna erogazione e il suo andamento nel tempo.
Una ulteriore area rilevante del bilancio ETS, trattata dall’OIC 35, riguarda i contributi pubblici, per i quali è necessaria verificare la distinzione tra contributo senza o con sinallagma, ovvero fra trasferimento senza controprestazione e corrispettivo di servizi, in quanto la natura pubblica del contributo non determina automaticamente la qualificazione dell’operazione: convenzioni e affidamenti devono essere esaminati per individuare prestazioni richieste, beneficiari, condizioni economiche, eventuali penali e condizioni di decadenza dal beneficio; inoltre, è necessario il rispetto dell’OIC 12 (par. 56): i contributi devono essere «rilevati per competenza […] I contributi in conto esercizio sono rilevati nell’esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirli, che può essere anche successivo all’esercizio al quale essi sono riferiti».
L’OIC 35 indica inoltre il trattamento dei beni ricevuti gratuitamente – il cui processo valutativo deve essere basato sul fair value e deve documentare natura, consistenza, stato d’uso e condizioni del bene – e il trattamento delle quote associative e apporti per cui occorre ricostruire esigibilità e finalità, distinguendo il sostegno alla gestione dalla dotazione iniziale e dal rafforzamento patrimoniale, per cui atto costitutivo, statuto e deliberazioni costituiscono il supporto della qualificazione, in cui è fondamentale la riconciliazione con il libro degli associati.
Infine, l’OIC dedica una approfondita trattazione ai componenti figurativi – che possono essere volontariamente indicati in calce al rendiconto gestionale – e che richiedono un presidio contro le duplicazioni con le operazioni già contabilizzate: ad esempio, per la valorizzazione dei volontari e le prestazioni gratuite è utile raccogliere ore, attività, qualifiche e parametri di valorizzazione, rendendo ricostruibile il calcolo, le cui evidenze devono consentire di verificare effettività della prestazione e la coerenza del valore attribuito. Ricordiamo in particolare l’importanza degli oneri e proventi figurativi in relazione alla verifica del rispetto dei parametri delle attività diverse – i cui ricavi non possono superare alternativamente il 30% (dei proventi) e il 66% (degli oneri) – in quanto gli elementi figurativi possono essere considerati al denominatore del rapporto.
