Ancora oggi l’antieconomicità e l’inerenza di un costo s’intrecciano in modo concettualmente maldestro, in virtù di una perduranza di sentenze della Corte di Cassazione che, in maniera del tutto ambigua, non procede a differenziarne in modo netto i relativi paradigmi. Da una parte, la Cassazione riconosce che l’inerenza del costo non è raccordabile a un giudizio utilitaristico-quantitativo, ma solo a un esame di relazione funzionale con l’attività d’impresa, mentre, dall’altra, ritiene che l’inerenza di un costo possa essere contestata sulla base di un giudizio di non congruità e antieconomicità della spesa, assumendo queste ultime significato di indici sintomatici della sua carenza, pur però non identificandosi nel principio dell’inerenza.
Premessa
Preliminarmente, in ordine al parametro dell’antieconomicità dei fatti d’impresa, si ritiene di dover evidenziare come in dottrina si sottolinei che in molte circostanze motivi di opportunità commerciale, di immagine, di correlazione soggettiva con gli utenti dei servizi venduti, possono indurre l’operatore economico a non esercitare un diritto che formalmente potrebbe esercitare, per cui ai fini della determinazione giuridico-amministrativa della capacità contributiva i diritti astrattamente nascenti dal Codice civile non rappresentano una capacità contributiva effettiva e la pretesa di correlarli inferenzialmente con redditi evasi corrisponde solo a una lettura estremamente formalistica del fenomeno economico. La mancata teorizzazione dell’oggetto economico nel diritto tributario porta l’Amministrazione finanziaria a individuarlo nel modello della normalità economica. Modello, però, solo esteriormente paradigmatico, in quanto esso si rivela del tutto inadatto a scrutinare con il criterio dell’effettività l’attitudine economica del singolo contribuente. Le convenienze commerciali o i diritti astrattamente azionabili da un contratto non costituiscono una capacità economica effettiva, per cui i maggiori ricavi o i minori costi che eventualmente l’impresa avrebbe potuto conseguire o sostenere, ma che in concreto non ha conseguito e/o sostenuto in detta misura, non possono formare oggetto di recupero, in quanto, diversamente, si verrebbero a sostituire con regole empiriche le basi giuridiche e costituzionali su cui poggia la base imponibile fiscalmente rilevante. Il concetto di congruità, quale asserito profilo dell’inerenza, farebbe in modo che il valore medio-normale venga ad assumere l’assetto di presupposto sostanziale in un processo di “normalizzazione atecnica del reddito”: da strumento di natura surrogatoria delle transazioni commerciali in natura, in strumento che riverbera effetti stabili direttamente sulla determinazione della base imponibile, avvallando così una metodologia di tassazione che, anziché colpire una ricchezza effettiva, e misurata secondo canoni di stima oggettivi, ha a oggetto una capacità contributiva astratta e di massa.
In un sistema incentrato sul principio della riserva di legge, è opinione comune che debba essere universalmente riconosciuto che il contribuente possa regolare i propri affari sulla base di opzioni meno impegnative sul fronte fiscale, nel senso che esso può agire secondo liberi schemi d’azione ai quali l’obbligazione tributaria deve conformarsi. Non è l’obbligo impositivo a poter condizionare la pianificazione d’impresa e il difetto di precettività delle norme tributarie obbliga a raccordare le conseguenze impositive al solo peso economico dei fatti imputabili al contribuente, senza poterlo connettere a canoni standardizzati, a medie solo rappresentative di grandezze convenzionali. Un conto è l’inesistenza o la simulazione del componente di reddito, altro è un costo realmente sostenuto, anche se non rispondente ai paradigmi del normale profitto.
L’intersezione causale “antieconomicità-inerenza” prospettata dalla Corte di Cassazione
La Corte di Cassazione, ormai in molte sentenze (tra le altre si veda la recente ord. n. 26312/2025) continua a ribadire che, in tema di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo, può contestare l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa. In tale caso, è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell’attività d’impresa e alle scelte imprenditoriali. In ordine a un tale passo, si deve sottolineare come la Cassazione incorra in un giudizio incongruente rispetto all’ermeneutica intrapresa con la nota sentenza n. 450/2018, con la quale ha marcato che l’inerenza deve essere intesa alla sola stregua di un giudizio meramente qualitativo, di relazione solo funzionale tra il costo sostenuto e l’attività d’impresa, con esclusione di ogni scrutinio utilitaristico-quantitativo. L’abituale passo della sentenza per cui «l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, assumono rilievo come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi con essa», appare essere del tutto equivoco, dal momento che se un fatto indice è sintomatico del mancato riscontro di un presupposto, esso non può non concorrere in qualche modo alla sua identità legale. Se, quindi, l’interazione funzionale tra un costo abnorme e la misura di sinergia utile che esso riversa nell’operatività dell’impresa, lo rende sintomaticamente non inerente, è perché il principio dell’inerenza nel suo paradigma concreto ritrae dalla congruità del rapporto costi-benefici la relativa configurazione strutturale.
L’abnormità di un costo si misura necessariamente rispetto a un parametro e, tale parametro, non può che essere rappresentato dall’utilità del suo concorso utilitaristico-quantitativo nell’attività economica, per cui prospettare sul piano sintomatico il sillogismo costo abnorme-mancanza di inerenza, altro non può volere dire che l’inerenza di un costo si misura attraverso la verifica del quantum di funzioni utili che esso genera nella dinamica di mercato.
Le parole hanno un senso preciso e se impiegate nel contesto di una sentenza non possono che rendersi intellegibili proprio in base al loro significato semantico.
Proprio l’incoerenza del passo rinvenibile nella citata ordinanza n. 26312/2025, non può non rivelarsi chiara. Per la Cassazione:
- il principio dell’inerenza si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico (o di vantaggio economico) ovvero quantitativo;
- il giudizio quantitativo o di congruità si colloca su un diverso piano logico e strutturale rispetto al giudizio di inerenza;
- l’onere della prova grava sul contribuente che deve dimostrare l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa in quanto in correlazione con l’attività d’impresa;
- l’Amministrazione finanziaria può confutare gli elementi dedotti dal contribuente a comprova del raccordo causale con l’inerenza, traducendosi in ordine al comparto delle imposte dirette, nella possibilità di negare l’inerenza di un costo in quanto non congruo e antieconomico, presupposti che assumono rilievo come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa e in tema di IVA, nella possibilità, sempre per l’Amministrazione finanziaria, di dimostrare la macroscopica antieconomicità del costo, rilevando essa come indizio della mancanza dell’inerenza.
Del tutto incomprensibile non può non apparire l’intentato (da parte della Cassazione) sillogismo di continuità concettuale tra la ritenuta mancanza di aderenza costitutiva dell’antieconomicità in ordine al paradigma dell’inerenza e la contemporanea possibilità di far derivare proprio dall’antieconomicità la mancanza dell’inerenza (a cui è concettualmente estranea).
Se l’antieconomicità non partecipa delle prerogative dell’inerenza, allora la coerenza sillogistica dovrebbe portare a ben altra conclusione: l’antieconomicità, non contigua con l’inerenza, non è in grado di rivelarne la mancanza e non, al contrario, essere assunta ad asse sintomatico della sua mancanza. Come può un fattore non partecipe di un fenomeno rivelarne la presenza o la mancanza?
L’astrazione dell’intersezione causale “antieconomicità-inerenza” prospettata dalla Cassazione non può non rappresentarsi come esponenziale.
Anche l’eventuale carenza documentale del costo non può incidere in modo determinante sull’antieconomicità/inerenza del costo
In ordine al non raro e unilaterale giudizio di carenza documentale alla base dell’asserita mancanza di inerenza di un costo, si deve rilevare come, sul piano del diritto, in dottrina[1] si sottolinei che le scritture contabili e i documenti in genere costituiscano solo mere dichiarazioni di scienza. La determinazione del reddito d’impresa è sì incentrata sulle risultanze contabili, cui è affidata la rappresentazione analitica delle operazioni e delle vicende incidenti sulla quantificazione dell’imponibile, ma senza arrivare ad assoggettare la norma impositiva al rigido primato delle scritture contabili e delle pezze documentali intese in un’accezione solo formalistica. Secondo l’esame giuridico di altra dottrina[2], l’effettiva inerenza delle operazioni contabilizzate, più che alla specifica documentazione sottostante, analizzata con il formalismo della prova documentale, va piuttosto valutata apprezzando l’omogeneità di scopo dei beni e servizi con l’attività complessiva dell’impresa. È solo l’intreccio tra risultanze cartacee e valutazioni di verosimiglianza a conferire verità alle scritture contabili. L’indagine deve venire sempre ricongiunta alla complessiva rappresentazione della dinamica imprenditoriale e non alla sola formalistica documentazione sottostante alle singole operazioni. Sono le scritture in unione con la correlata verosimiglianza di scopo dei beni e servizi a costituire il principale nucleo valutativo della funzione impositiva e non i singoli supporti documentali. A tal proposito, un conto è un’attività che si svolga in modo stanziale (come la gestione di un negozio) e un conto è un’attività che si fonda fisiologicamente su una quotidiana dinamica di spostamenti presso le sedi dei clienti.
Secondo l’autorevole pensiero di Enrico de Mita, la verifica deve sempre considerare che il presupposto d’imposta non rappresenta «una ricchezza generica di cui sarebbe presunzione», ma deve invece esprimere «una ricchezza specifica di cui diventa definizione». Un’indagine solo documentale-formalistica del reddito è solo idonea a connotare il presupposto dell’imposta al paradigma della ricchezza generica e non al principio dell’effettività della capacità contributiva.
Si deve quindi concludere come sia un dato ormai pienamente condiviso dalla giurisprudenza non solo nazionale, ma anche comunitaria (Corte Europea dei Diritti dell’Uomo, 23 novembre 2006, n. 73053/01, causa Jussila c. Finlandia) che il diritto alla prova, quale proiezione strumentale del diritto d’azione per la tutela dei propri diritti, non possa ammettere limiti che rendano irragionevolmente difficile il supporto delle proprie ragioni, per cui i requisiti di «certezza e precisione» non devono essere spinti sino a imporre la sola sussistenza della prova diretta, ma consentire anche il ricorso alla prova indiretta della probabilità e verosimiglianza.
Nonostante in occasione delle istruttorie di verifica il principio dell’inerenza venga spesso manipolato nei suoi autentici fondamenti causali, esso corrisponde a un modello concettuale che non può essere ristretto o dilatato secondo mere convenienze fiscali e a tal proposito si ritiene proprio allo scopo di incapsularlo in corrette linee guida rappresentare in grande e compressa sintesi gli atti di prassi e giurisprudenziali più significativi sul tema.
L’Amministrazione finanziaria con le risoluzioni n. 196/E/2008, n. 158/E/1998, n. 2/1053/1974 e con la circolare n. 30/E/1983 ha rappresentato come «Il requisito dell’inerenza vada valutato con riguardo all’attività d’impresa nel suo complesso. Sono, quindi, deducibili, in quanto inerenti, i costi che si riferiscono ad attività che concorrono a formare il reddito, comprese gli oneri sostenuti in proiezione futura se relativi ad attività da cui possono derivare compensi in tempi successivi» e ancora: «L’inerenza va, inoltre riconosciuta anche allorquando il costo si pone in una scelta di convenienza imprenditoriale, ossia quando il fine perseguito è pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico come nel caso di rinuncia volontaria a crediti nei confronti dei clienti» (risoluzione n. 9/517/1980).
Per la Corte di Cassazione testualmente: «Al riguardo appare di particolare importanza il riconoscimento della rilevanza dei componenti negativi derivanti dalle scelte di convenienza “strategica” effettuate dall’impresa» (Cass. n. 26202/2018).
Il rango gerarchico dei presidi costituzionali dell’obbligazione tributaria
Qualora (come in molte verifiche fiscali avviene) in sede d’istruttoria venga recuperato un costo perché ritenuto antieconomico sul piano del quantum, nonostante in ordine a esso si renda intravedibile un’intersezione qualitativa con le ragioni d’impresa, si pone la questione di rilevanza costituzionale della doppia tassazione che scaturisce dall’asimmetria fiscale del medesimo componente di reddito, contemporaneamente tassato e non dedotto. In ordine alla distorsione impositiva che si viene a generare in caso di recupero fiscale (anche solo parziale) dei costi, perché intesi antieconomici sul piano del quantum, procurata dall’inosservanza del divieto della doppia imposizione ex art. 163, TUIR, a mente del quale «lo stesso presupposto d’imposta non può essere tassato più volte neppure nei confronti di soggetti diversi», si deve considerare come tale principio venga avvertito come ineludibile nella verifica costituzionale dell’obbligazione tributaria, proprio come pensata e presidiata in Costituzione.
Per un Insigne Giurista (G. Falsitta) l’art. 163, TUIR, non si contrassegna alla stregua di un principio generale di governo dei vari tipi di reddito, ma come fondamentale “norma di orientamento costituzionale”, mai eludibile nella delineazione strutturale dell’obbligazione tributaria. Non trattasi di un principio di diritto tributario genericamente raccordato con la fase attuativa del tributo, ma piuttosto di un presidio che con nesso diretto partecipa della conformazione legislativamente indisponibile dell’obbligazione tributaria. Sotteso a tale divieto vi è infatti la fondamentale necessità di evitare che la ricchezza connessa a un qualsiasi fatto economico non abbia da essere interamente commutata in prestazione erariale, impedendo che al ciclo imprenditoriale privato che l’ha generata, residui quella parte di essa che gli consente di reiterarsi e di consolidarsi. In altri termini, il doppio prelievo sul medesimo indice di ricchezza trasformerebbe tendenzialmente la ricchezza privata in totale ricchezza pubblica, in spregio ai principi costituzionali che tutelano e stimolano l’iniziativa privata (art. 41, Cost.).
Lo scrutinio, quindi, dell’inerenza non è ammesso a raggirare il perentorio impulso esegetico che propaga dall’art. 163, TUIR, ma anzi ne subisce l’influenza dominante nella forma di vincolo e condizionamento imperativi. Un conto, quindi, è il difetto di inerenza di un costo per chiari fini estranei all’esercizio dell’impresa da cui deriva una forma di consumo economico privato della corrispondente ricchezza e altro è un’asserita mancanza di inerenza corrispondente a un’opzione d’impresa non ritenuta vantaggiosa, ma che consuma ogni sua sinergia funzionale del costo nell’attività d’impresa. In tale caso, la negazione del diritto di deduzione del costo pienamente consumato in un regime fiscale d’impresa, in unione con la tassazione del corrispondente componente positivo da parte dell’imprenditore che ha prodotto il fattore di produzione, determina la palese doppia tassazione che l’art. 163, TUIR, perentoriamente ostruisce in diretta congiunzione con l’assetto costituzionale dell’obbligazione tributaria. Persino quando il piano fiscale si dimostra elusivo il Legislatore (art. 10-bis, Statuto del contribuente) si preoccupa di evitare la doppia tassazione, imponendo la restituzione delle imposte assolte come derivate in raccordo con le operazioni elusive, affinché l’imposizione fiscale si uniformi alle sole operazioni eluse. L’art. 163, TUIR, riassume, quindi, un evidente privilegio gerarchico, non solo in virtù dalla sua collocazione normativa (a conclusione dell’elaborato normativo del TUIR e non tra gli iniziali principi generali), comunque già rappresentativa di un’importante spia segnaletica del particolare ruolo che il Legislatore ha inteso connettere a tale regola giuridica, ma soprattutto dalla necessità che la ricchezza rappresentata da un qualsiasi fatto economico non abbia da essere interamente prelevata dal Fisco, senza che al ciclo economico privato che l’ha generata residui quella parte di essa che consente l’ordinaria reiterazione dell’iniziativa individuale. Lo scrutinio, quindi, dell’inerenza e del suo “sintomatico” nesso causale con l’antieconomicità, non è costituzionalmente ammesso a trascurare la coercitiva prescrizione dell’art. 163, TUIR, ma anzi, deve rendere subordinato al medesimo l’esame delle norme di diritto sostanziale alla base della determinazione dei redditi, precludendone gli effetti ogni qualvolta venga a generarsi contrasto con il suddetto indeclinabile principio. L’inerenza deve quindi essere indagata senza arbitrii valutativi, come esclusivo rapporto di mero riscontro di generica causa-effetto del componente negativo con l’attività d’impresa, senza neppure la pretesa di scrutinare l’intensità della sinergia funzionale con il processo produttivo e soprattutto senza la pretesa di volersi sostituire all’imprenditore nella scelta delle opzioni d’impresa, in coerenza con il principio di diritto enunciato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 24957/2010, con il quale il giudice di legittimità ha riconosciuto la piena libertà delle scelte d’impresa.
La soluzione sistematicamente coerente
La soluzione che a sistema si presta a rendersi coerente con i principi sopra enunciati è la collocazione dell’antieconomicità nell’ambito delle regole di governo dell’abuso del diritto. Solo, quindi, se l’operazione imprenditoriale viene a intersecarsi con piani pregiudizievoli al diritto erariale, del tutto contrari a logiche economiche e del tutto sprovvisti di ragioni extra-fiscali, nonché solo portatori di illecite diminuzioni di carichi impositivi, contrariati dai c.d. principi impliciti dell’ordinamento giuridico, l’antieconomicità potrà giustificare il recupero fiscale del costo. Ma in tale caso il divieto della doppia tassazione viene salvaguardato dal comma 11, art. 10-bis, che prevede l’integrale rimborso ai soggetti diversi da quelli cui si applicano le disposizioni sull’abuso del diritto, delle imposte pagate a seguito delle operazioni abusive i cui vantaggi sono stati disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria. Il raccordo dell’antieconomicità con l’abuso del diritto consentirebbe, quindi, non solo maggiori tutele procedurali nei confronti del soggetto a cui viene imputata l’operazione abusiva, ma consentirebbe in ogni caso la salvaguardia dell’ineludibile divieto della doppia tassazione.
Il giudizio sull’antieconomicità non si applica all’IVA
L’esame sulla rilevanza dell’antieconomicità ai fini IVA non può che dipartire dall’art. 13, comma 1, D.P.R. n. 633/1973, a mente del quale «la base imponibile è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali» in piena corrispondenza con la prescrizione dell’art. 73, Direttiva 2006/112/CE, per il quale, a sua volta, la base imponibile comprende solo «tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore da parte dell’acquirente». Secondo il costante orientamento della Corte di Giustizia il corrispettivo rappresenta il valore soggettivo, ossia il valore realmente percepito e non un valore stimato secondo un criterio oggettivo di congruità, ossia secondo una sorta di valore normale che mandi a bilanciamento il prezzo pagato con l’utile ritraibile dal bene o servizio comprato (tra le tante si confronti CGUE, 7 novembre 2013, cause riunite C-249/12 e C-250/12). Su tali basi ermeneutiche, ad esempio, la Corte di Giustizia ha categoricamente escluso che la rideterminazione del corrispettivo di un’operazione infragruppo effettuata in ragione del valore normale dei beni o servizi scambiati, secondo la normativa in tema di transfer pricing abbia effetti ai fini dell’IVA (CGUE, 9 giugno 2011, causa C-285/10). La ricongiunzione all’IVA dell’antieconomicità come configurata nel comparto delle imposte dirette incontra una netta ostruzione anche nella considerazione che il soggetto passivo dell’imposta (l’imprenditore o l’esercente l’arte o la professione) non riassume verso la fornitura del bene o servizio alcuna personale manifestazione di capacità contributiva, fungendo il medesimo da mero ausiliario della riscossione dell’IVA per conto dell’Erario. L’IVA nella sua delineazione strutturale di imposta sui consumi deve incidere unicamente nei confronti del consumatore finale che nell’atto di godimento personale del bene o servizio realizza il presupposto del prelievo impositivo. Se, quindi, in virtù di un’asserita antieconomicità della fornitura di un bene o servizio, all’acquirente venisse ripresa la detrazione dell’IVA, a fronte del corrispondente versamento della medesima da parte del fornitore, verrebbe destrutturata la prerogativa fondamentale dell’IVA ossia la neutralità, con il ribaltamento di un carico impositivo definitivo nei confronti dell’imprenditore che, nella dinamica dell’IVA, funge da mero inciso di diritto e non da inciso di fatto. La centralità del corrispettivo pagato nella determinazione della base imponibile risultava evidente sin dalla Prima Direttiva, il cui art. 2, disponeva il raccordo ai beni e ai servizi un’imposta generale e proporzionale al solo prezzo pagato. A tal proposito si evidenzia come la Prima Direttiva, costituisse un documento con un forte impatto programmatico volto a chiarire le condizioni politico-sistemiche in cui si è innervata la Seconda Direttiva, che ha proceduto a descrivere dettagliatamente le componenti del modello impositivo IVA. Quindi il fatto che già nella Prima Direttiva, venisse affermata la centralità del solo prezzo pagato con il pieno ripudio di qualsiasi influenza da parte di variabili valutative prossime al modello della normalità è significativo della tranciante estraneità dell’antieconomicità nello scrutinio dell’effettività della base imponibile. Sempre la Corte di Giustizia UE, nel pronunciarsi in ordine alla nozione di “controvalore” utilizzata nella Seconda Direttiva, ebbe categoricamente ad affermare che «poiché la disposizione non rinvia al diritto degli Stati membri per la determinazione del proprio significato e della propria portata, l’interpretazione di questo termine non può essere lasciata alla discrezionalità di ciascun Stato membro» (sentenza 5 febbraio 1981, causa 154/80, punto 9).
In conclusione, ai fini della verifica della possibilità di ricorrere all’antieconomicità in tema d’IVA si deve doverosamente considerare come, nonostante la detrazione dell’IVA a monte sia condizionata dall’effettuazione a valle di operazioni imponibili (art. 19, comma 2, D.P.R. n. 633/1972), il conseguimento a valle di ricavi imponibili non è sinonimo di redditività e di congruità rilevanti ai fini dell’IVA, in quanto tale concetto non integra in alcun modo il suo presupposto impositivo. Proprio per tale motivo la Cassazione (sent. n. 20713/2014) ebbe modo di ritenere che un ente pubblico che esercita un’attività commerciale ha diritto a ottenere il rimborso dell’IVA sulle opere di ristrutturazione di un impianto sportivo, nonostante l’assoluta esiguità dei ricavi procurati con la gestione dell’impianto. Sul piano della detrazione dell’IVA serve richiamare proprio la giurisprudenza della Corte di Giustizia per la quale è consolidato l’indirizzo che, al di fuori delle ipotesi di frode e abuso l’Amministrazione finanziaria non può negare il diritto della detrazione a un soggetto passivo che potenzialmente acquisti beni e servizi per produrre operazioni imponibili a valle, a nulla rilevando se questa produzione a valle prospetti un raccordo congruo con le operazioni di acquisto a monte (CGUE, 29 novembre 2012, causa C-257/11, Gran Via Moinesti).
Conclusioni Conclusivamente, alla luce di quanto sopra esposto, appare necessario un maggior ordine di idee da parte della Cassazione in relazione al principio dell’inerenza e, anzi, si ritiene che la soluzione migliore non possa che essere quella di demandare il suo paradigma al Legislatore.
[1] E. Nuzzo, “Libri di commercio e scritture contabili delle imprese”, in Riv. di diritto tributario, 1991, pag. 175 ss.
[2] F. Crovato – R. Lupi, Il reddito d’impresa, Ed. Il Sole 24 Ore, Milano.
Si segnala che l’articolo è tratto da “Accertamento e contenzioso”.
