Il D.Lgs. 219/2023, attuativo della legge delega fiscale (L. 111/2023) e pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 2 del 3.1.2024, ha introdotto rilevanti modifiche allo Statuto dei diritti dei contribuenti (L. 212/2000).
Nello specifico, l’articolo 1, lettera g), D.Lgs. 219/2023, ha inserito nel corpo normativo dello Statuto del contribuente gli articoli 7-bis, 7-ter, 7-quater, 7-quinquies e 7-sexies, i quali, a partire dallo scorso 18.1.2024, sulla falsariga degli articoli 21-septies e 21-octies, L. 241/1990, costituiranno la disciplina delle invalidità tributarie.
Con tali disposizioni il legislatore delegato ha inteso delineare un “sistema duale” delle invalidità tributarie, articolato nei regimi generali della “nullità” (articolo 7-ter, L. 212/2000) e della “annullabilità” (articolo 7-bis, L. 212/2000).
Ad essi, poi, si affianca, in via residuale ed eccezionale, un’ipotesi di “irregolarità” (articolo 7-quater, L. 212/2000) che, in quanto tale, non rientra nei regimi di “invalidità” propriamente detti, giacché quest’ultimi sono finalizzati per definizione all’eliminazione degli effetti giuridici e/o materiali degli atti viziati.
Da ultimo, è stata introdotta una specifica disciplina dei vizi dell’attività istruttoria (articolo 7-quinquies, L. 212/2000) e della notificazione degli atti impositivi e della riscossione (articolo 7-sexies, L. 212/2000).
Per quanto concerne il regime di “annullabilità” degli atti dell’amministrazione finanziaria, in virtù di quanto stabilito dall’articolo 7-bis, L. 212/2000, appare evidente come esso operi quale regime ordinario, che trova applicazione in relazione a qualunque tipologia di vizio dell’atto, salvo le eccezioni espressamente stabilite dalla legge. Si pensi, ad esempio, ai vizi assoggettati al regime di “nullità” o a quelli che danno luogo a forme di “irregolarità” dell’atto, ai sensi degli articoli 7-ter e 7-quater, L. 212/2000.
Tale principio è facilmente ricavabile dalla formulazione ampia contenuta nell’articolo 7-bis, L. 212/2000, ove viene presa in considerazione qualunque ipotesi di “violazione di legge” (formale, partecipativa e procedimentale). Viene precisato, infatti, che devono intendersi ricomprese le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti.
Inoltre, la disposizione citata ha precisato che i vizi di “annullabilità” dell’atto devono essere eccepiti, a pena di decadenza, con il ricorso in primo grado e non possono essere rilevati d’ufficio dal giudice, conformemente all’attuale (unico) regime di invalidità operante nel settore tributario.
Con riferimento, poi, al regime di “nullità” degli atti dell’Amministrazione finanziaria, come anticipato e sulla scorta anche di quanto previsto dall’articolo 7-ter, L. 212/2000, è stabilito che esso operi soltanto in via eccezionale e laddove si verifichi difetto assoluto di attribuzione e violazione o elusione di giudicato, nonché venga espressamente previsto da una previsione di legge che sia successiva all’entrata in vigore del nuovo articolo 7-ter, L. 212/2000.
I vizi di “nullità”, nell’ipotesi in cui sussistano, possono essere eccepiti sempre e senza limiti temporali in sede di autotutela, di rimborso o di ricorso giurisdizionale, anche in presenza di definizioni amministrative del tributo, con l’unico limite dell’ordinaria prescrizione del credito del contribuente. Inoltre, sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del processo da parte del giudice.
Come anticipato, poi, all’articolo 7-quater, L. 212/2000, è introdotta, in via residuale ed eccezionale, una previsione di mera “irregolarità” degli atti dell’amministrazione finanziaria. Essa concerne le violazioni relative alle informazioni cc.dd. “difensionali” di cui all’articolo 7, comma 2, L. 212/2000, e quindi la mancata indicazione:
- dell’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e del responsabile del procedimento;
- dell’organo (o dell’autorità amministrativa) presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela;
- delle modalità, del termine, dell’organo giurisdizionale o dell’autorità amministrativa, cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.
È stata introdotta, all’articolo 7-quinquies, L. 212/2000, una previsione diretta essenzialmente a normare quanto sancito da un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in tema di vizi dell’attività istruttoria.
Nello specifico, è previsto un regime di “inutilizzabilità” delle prove acquisite in violazione di norme di legge poste a tutela di diritti fondamentali del contribuente, con specifico riferimento all’ipotesi di cui all’articolo 12, comma 5, L. 212/2000, di superamento del termine massimo di permanenza.
Infine, l’articolo 7-sexies, L. 212/2000, è intervenuto sui vizi delle notificazioni, recependo la giurisprudenza delle Sezioni Unite in tema di inesistenza giuridica (sentenza n. 14906/2016), nonché la giurisprudenza in tema di emissione degli atti e notifica a soggetti inesistenti, non legittimati a riceverla o estinti (fermo restando naturalmente le disposizioni speciali) e fatto salvo il diritto di ciascun terzo, anche ai fini della certezza dei termini di decadenza e prescrizione nei relativi confronti, di ricevere autonome notifiche.
È stabilito che la notificazione degli atti impositivi o della riscossione priva dei suoi elementi essenziali, ovvero effettuata nei confronti di soggetti giuridicamente inesistenti, totalmente privi di collegamento con il destinatario o estinti, sia inesistente. Al di fuori di tali ipotesi, la notificazione eseguita in violazione delle norme di legge è da ritenersi invece nulla, ma la nullità può essere sanata dal raggiungimento dello scopo dell’atto, sempreché l’impugnazione sia proposta entro il termine di decadenza dell’accertamento.
