Gli ISA attribuiscono ai contribuenti un punteggio di affidabilità fiscale da 1 a 10, che consente l’accesso a benefici premiali e dovrebbe servire principalmente per selezionare i soggetti da controllare. Nel settore delle farmacie, l’ISA 2025 DM04U ha mostrato criticità perché influenzato dai risultati anomali del periodo Covid-19 e da cambiamenti nella remunerazione del farmaco, con possibili effetti negativi anche per il periodo d’imposta 2025.

Gli ISA esprimono su una scala da 1 a 10 il grado di affidabilità fiscale riconosciuto al contribuente, anche al fine di consentire a quest’ultimo l’accesso al regime premiale (esclusione dagli accertamenti analitico-presuntivi, riduzione dei termini per l’accertamento, esonero dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione dei crediti tributari, eccetera).

In effetti, la principale finalità dichiarata in origine doveva essere quella di garantire una serie di vantaggi ai contribuenti affidabili, a differenza degli studi di settore, utilizzati nella pratica come veri e propri strumenti accertativi.

Pure l’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 17/E/2019 aveva precisato che gli ISA avrebbero potuto essere utilizzati al più per selezionare i contribuenti cui indirizzare l’attività di controllo, affermando che «tanto più alto è il punteggio ottenuto in termini di affidabilità tanto maggiori possono essere i benefici premiali per i contribuenti interessati … tanto minore, invece, è l’affidabilità del soggetto, tanto maggiore potrebbe risultare la probabilità, per lo stesso, di essere interessato da una attività di controllo».

Tuttavia, nella realtà gli ISA hanno a tutti gli effetti preso il posto degli studi di settore, venendo impiegati negli schemi d’atto e negli avvisi di accertamento come base di costruzione della pretesa del Fisco. Ne deriva che allo stato attuale gli ISA hanno un ruolo centrale nelle valutazioni che il contribuente svolge sul piano fiscale, con l’assistenza del proprio commercialista.

La rilevanza assunta dagli ISA nell’ambito delle verifiche fiscali ha una portata generale, tuttavia, ciò ha avuto ricadute significativamente per il comparto della farmacia, tenuto conto dell’“interesse” dimostrato dall’Amministrazione finanziaria nell’ultimo biennio per questo specifico settore.

In tale contesto assume ancora più peso il fatto che l’ISA 2025 DM04U relativo alle attività delle farmacie si sia dimostrato, per l’anno 2024, particolarmente inadatto a fotografarne la realtà post emergenza Covid-19, penalizzando i contribuenti in termini di “pagella fiscale”. Tantoché, la Federazione Nazionale dei Titolare di Farmacie (Federfarma) si è sentita in dovere di evidenziare in una nota trasmessa all’Agenzia delle Entrate le criticità e le anomalie riscontrate, in un’ottica di confronto collaborativo.

In dettaglio, Federfarma ha sollevato la questione secondo cui le stime operate dall’ISA 2025 si sarebbero rivelate distorte per effetto dell’inclusione nell’analisi delle annualità caratterizzate da risultati economici particolarmente positivi correlati alle prestazioni straordinarie rese nel periodo pandemico.

Infatti, l’emergenza Covid-19 ha determinato l’introduzione di prestazioni straordinarie di natura temporanea, quali tamponi e vaccini, che hanno inciso sulla composizione dei ricavi e, conseguentemente, sui margini e sul valore aggiunto rispetto agli esercizi “ordinari” precedenti e successivi.

La Federazione ha altresì rilevato, tra le altre cose, come ulteriore elemento di distorsione, che l’ISA 2025 non sia stato adattato nemmeno in conseguenza all’introduzione, avvenuta proprio nel periodo d’imposta 2024, della nuova remunerazione per la dispensazione del farmaco corrisposta dal Sistema Sanitario Nazionale alle farmacie del territorio. Al riguardo, Federfarma auspicava la necessità di verificare, attraverso una attenta analisi dei dati disponibili, l’impatto dell’innovazione sui ricavi e procedere a una valutazione puntuale delle eventuali variazioni intervenute, al fine di tenerne conto sia nell’evoluzione degli ISA sia nella fase di aggiornamento, attraverso la definizione di eventuali interventi correttivi.

L’Agenzia delle Entrate, dal canto suo, ha fatto sapere con una nota che le segnalazioni fornite nell’occasione saranno oggetto di approfondita analisi in vista delle future evoluzioni dell’ISA applicabile al comparto farmacie.

La risposta fornita, tuttavia, lascia intendere che l’eventuale “evoluzione” non coinvolgerà l’ISA 2026, relativo al periodo d’imposta 2025, siccome l’Isa DM04U rientra tra gli indici che sono stati più recentemente oggetto di revisione.

Pertanto, nessuna buona notizia in vista nel breve termine: le criticità riscontrare per il periodo d’imposta 2024 potrebbero riproporsi anche per il periodo d’imposta 2025, oggetto della prossima campagna dichiarativa.

La Riforma Fiscale (D.Lgs. n. 192/2024) ha introdotto una disciplina organica per le operazioni straordinarie degli studi professionali. La riforma estende alle attività professionali il regime di esclusione da IVA previsto per i trasferimenti d’azienda. Inoltre, le operazioni di aggregazione professionale sono ora soggette a imposta di registro in misura fissa.

La recente Riforma Fiscale, attuata attraverso il D.Lgs. n. 192/2024, ha segnato un punto di svolta storico per le libere professioni, introducendo una disciplina organica per le operazioni straordinarie e di riorganizzazione degli studi professionali. Se da un lato l’attenzione degli operatori si è concentrata sull’introduzione dell’art. 177-bis, TUIR, e sulla neutralità ai fini delle imposte dirette, dall’altro il Legislatore ha compiuto un intervento altrettanto cruciale sul fronte dell’imposizione indiretta, allineando definitivamente il trattamento di tali operazioni a quello previsto per le imprese.

L’art. 5 del citato Decreto ha, infatti, profondamente modificato sia la disciplina dell’IVA, sia quella dell’imposta di registro, superando decenni di incertezze e interpretazioni restrittive da parte dell’Amministrazione finanziaria. Prima dell’intervento del D.Lgs. n. 192/2024, il trasferimento o il conferimento di uno studio professionale scontava un trattamento penalizzante ai fini IVA. L’Agenzia delle Entrate (come ribadito, ad esempio, nella risposta a interpello n. 125/E/2018) negava a queste operazioni l’esclusione da IVA prevista per le cessioni e i conferimenti d’azienda. Il ragionamento dell’Amministrazione si fondava su un presupposto civilistico: lo studio professionale non era qualificabile come “azienda” ai sensi dell’art. 2555, c.c., in quanto difettava la natura commerciale del soggetto cedente. Di conseguenza, il trasferimento dello studio veniva frammentato fiscalmente: la cessione dei beni materiali (arredi, computer) seguiva le regole ordinarie, mentre il trasferimento della clientela veniva inquadrato come una prestazione di servizi (obbligo di fare, non fare o permettere), assoggettata a IVA con aliquota ordinaria.

Per porre fine a questa disparità, l’art. 5, comma 2, D.Lgs. n. 192/2024, ha integrato l’art. 2, comma 3, lett. b) e f), D.P.R. n. 633/1972, estendendo alle attività professionali il regime di esclusione da IVA già previsto per i trasferimenti d’azienda. Oggi, non costituiscono cessioni di beni (e sono quindi fuori campo IVA) i conferimenti e le cessioni in società o altri enti che hanno per oggetto «un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale». Analogamente, sono esclusi da IVA i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società ed enti costituiti per l’esercizio dell’attività professionale. È importante sottolineare che questa esclusione risulta fiscalmente neutrale anche per quanto riguarda l’esercizio del diritto di detrazione dell’IVA. L’obbligo della “rettifica della detrazione” (ex art. 19-bis.2, comma 7, D.P.R. n. 633/1972) non opera per i trasferimenti di complessi unitari organizzati per l’esercizio di attività professionale, garantendo così una transizione senza oneri finanziari imprevisti per le tesorerie degli studi. Il parallelismo con le operazioni aziendali è stato completato con l’intervento sull’imposta di registro. L’art. 5, comma 3, D.Lgs. n. 192/2024, ha modificato l’art. 4, comma 1, della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986. Per effetto di questa integrazione, le operazioni di aggregazione professionale beneficiano dell’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa (attualmente pari a 200 euro). In particolare, scontano l’imposta fissa la costituzione e l’aumento di capitale o patrimonio con conferimento di complessi unitari organizzati per l’attività professionale e tutte le operazioni straordinarie (trasformazioni, fusioni, scissioni) richiamate dal nuovo art. 177-bis, TUIR.

La Legge di bilancio 2026 ha introdotto la quinta edizione della rottamazione dei ruoli per i carichi affidati alla riscossione dal 2000 al 2023, limitata ai debiti da omessi versamenti dichiarativi e contributivi. La definizione consente di pagare solo il capitale e le spese, senza sanzioni né interessi. Il pagamento può avvenire in unica soluzione entro il 31 luglio 2026 o fino a 54 rate bimestrali, con decadenza in caso di mancato pagamento.

La c.d. rottamazione consente di definire i carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2023, relativi all’omesso versamento di imposte derivanti dalle dichiarazioni annuali e dalle attività di cui agli artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973, e agli artt. 54-bis e 54-ter, D.P.R. n. 633/1972, o derivanti dall’omesso versamento di contributi previdenziali dovuti all’Istituto Nazionale della Previdenza.

La Legge di bilancio 2026 – art. 1, commi da 82 a 101, Legge n. 199/2025 – hainfattidato il via liberaalla quinta edizione, pur escludendo espressamente, per la prima volta, i debiti derivanti da attività di accertamento (cfr. pure FAQ n. 5 pubblicata sul sito dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione).

I debiti possono essere estinti versando le somme dovute a titolo di capitale e quelle maturate a titolo di rimborso delle spese per le procedure esecutive e di notificazione della cartella di pagamento, senza corrispondere le somme affidate all’agente della riscossione a titolo di interessi e di sanzioni (sono esclusi pure gli interessi di mora di cui all’art. 30, comma 1, D.P.R. n. 602/1973, ovvero le sanzioni e le somme aggiuntive di cui all’art. 27, comma 1, D.Lgs. n. 46/1999, e le somme maturate a titolo di aggio ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. n. 112/1999).

Il piano di pagamento è rimesso al debitore, che può scegliere tra il pagamento in unica soluzione entro il 31 luglio 2026; ovvero nel numero massimo di 54 rate bimestrali, di pari ammontare, con scadenza:

1. la prima, la seconda e la terza, rispettivamente, il 31 luglio, il 30 settembre e il 30 novembre 2026;
2. dalla quarta alla cinquantunesima, rispettivamente, il 31 gennaio, il 31 marzo, il 31 maggio, il 31 luglio, il 30 settembre e il 30 novembre di ciascun anno a decorrere dal 2027;
3. dalla cinquantaduesima alla cinquantaquattresima, rispettivamente, il 31 gennaio, il 31 marzo e il 31 maggio 2035.

La definizione non produce effetti, in caso di mancato o di insufficiente versamento: 

1. dell’unica rata scelta dal debitore per effettuare il pagamento;
2. di due rate, anche non consecutive, di quelle nelle quali il debitore ha scelto di dilazionare il pagamento;
3. dell’ultima rata di quelle nelle quali il debitore ha scelto di dilazionare il pagamento.

In questi casi, riprendono a decorrere i termini di prescrizione e di decadenza per il recupero dei carichi oggetto di dichiarazione, che proseguono a cura dell’agente della riscossione, e vengono acquisiti i versamenti effettuati a titolo di acconto dell’importo complessivamente dovuto a seguito dell’affidamento del carico, senza che si determini l’estinzione del debito residuo.

Il Legislatore ha quindi previsto tra le cause di decadenza dalla Rottamazione l’omesso pagamento dell’unica rata, in scadenza il 31 luglio 2026.

Analoga previsione non è disposta in caso di mancato versamento della prima rata, in caso di opzione per il pagamento rateale.

E sul punto, l’Agenzia delle Entrate, nel corso dell’annuale incontro con la stampa specializzata, ha confermato che ove il debitore sceglie di effettuare in forma dilazionata il pagamento delle somme dovute a titolo di definizione, l’omesso o ritardato versamento della prima rata non determina l’inefficacia della definizione stessa.

Tuttavia, si incorrerà nell’inefficacia della definizione qualora il tardivo pagamento della prima (come di qualsiasi altra) rata si protragga per un lasso di tempo tale da determinare il mancato versamento di 2 rate, tenendo, comunque, conto che, nel caso in cui una rata non venga versata, la prima rata successiva pagata verrà imputata a quella precedentemente non corrisposta.

Il regime del realizzo controllato ex art. 177, comma 2, TUIR, può applicarsi anche all’apporto di partecipazioni a patrimonio netto senza aumento del capitale sociale, in presenza di controllo totalitario della conferitaria (risposta a interpello n. 9/2026).

Con la risposta a interpello n. 9/2026, l’Agenzia delle Entrate fornisce un chiarimento di rilievo in tema di scambi di partecipazioni mediante conferimento, affrontando la questione dell’applicabilità del regime del realizzo controllato di cui all’art. 177, comma 2, TUIR, anche nel caso in cui il trasferimento della partecipazione avvenga mediante apporto a patrimonio netto della società beneficiaria senza aumento del capitale sociale.

Il caso prospettato riguarda una persona fisica non in regime d’impresa che detiene, tramite mandato fiduciario, l’intero capitale di 2 S.r.l.. Il contribuente intende trasferire alla società Beta la partecipazione totalitaria detenuta nella società Alfa mediante un apporto al patrimonio netto della conferitaria, senza modificare il capitale sociale di quest’ultima. L’operazione comporterebbe, sul piano contabile, l’iscrizione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie della conferitaria e la contestuale formazione di una riserva di patrimonio netto qualificabile come versamento in conto capitale.

La scelta di procedere mediante apporto a patrimonio netto, anziché tramite conferimento con aumento di capitale, è motivata – secondo quanto rappresentato nell’istanza di interpello – da esigenze di semplificazione tecnica e di riduzione dei costi dell’operazione, in quanto l’assenza di aumento del capitale consente di evitare gli adempimenti previsti dall’art. 2465, c.c., tra cui la perizia di stima del bene conferito.

Il quesito sottoposto all’Amministrazione finanziaria concerneva, quindi, la possibilità di applicare all’operazione il regime previsto dall’art. 177, comma 2, TUIR, norma che disciplina gli scambi di partecipazioni mediante conferimento quando, per effetto dell’operazione, la società conferitaria acquisisce o incrementa il controllo della società partecipata ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1), c.c..

Come noto, la disposizione citata non introduce un regime di neutralità fiscale in senso tecnico, ma stabilisce uno specifico criterio di determinazione del valore di realizzo delle partecipazioni conferite. In base a tale meccanismo, il valore fiscalmente rilevante delle partecipazioni ricevute dal conferente è pari alla quota di patrimonio netto formatasi presso la conferitaria per effetto del conferimento. Come chiarito dalla circolare n. 33/E del 17 giugno 2010, il regime configura dunque un’operazione realizzativa nella quale la plusvalenza imponibile può risultare neutralizzata qualora il valore di iscrizione della partecipazione conferita coincida con il relativo valore fiscale, determinando quella che la prassi definisce “neutralità indotta”.

Ebbene, la risposta in esame si colloca nel contesto delle modifiche apportate alla disciplina dal D.Lgs. n. 192/2024, adottato in attuazione della Legge delega n. 111/2023. La riforma ha perseguito l’obiettivo di sistematizzare e razionalizzare la disciplina dei conferimenti di partecipazioni e degli scambi di partecipazioni mediante conferimento, ampliandone l’ambito applicativo e rendendo il regime utilizzabile anche in ipotesi prima escluse, quali i conferimenti minusvalenti o quelli che determinano il mero incremento della percentuale di controllo.

Secondo l’impostazione dell’Agenzia, anche a seguito delle modifiche normative restano, tuttavia, fermi due presupposti essenziali per l’applicazione del regime: da un lato, il conferente deve ricevere azioni o quote della società conferitaria a fronte del conferimento; dall’altro, l’operazione deve determinare l’acquisizione o l’incremento del controllo della società partecipata.

Nel caso esaminato, l’operazione prospettata non comporta un aumento del capitale sociale della società conferitaria e, conseguentemente, non determina l’emissione di nuove partecipazioni a favore del conferente. Tale circostanza potrebbe, in linea teorica, apparire incompatibile con la struttura della norma, che presuppone uno scambio tra partecipazioni conferite e partecipazioni ricevute.

Tuttavia, l’Agenzia adotta un approccio sostanzialistico, valorizzando la specifica configurazione dell’operazione prospettata. Nel caso concreto, infatti, il conferente detiene già integralmente il capitale della società conferitaria prima dell’operazione e continua a detenerlo anche successivamente. In tale contesto, l’eventuale aumento di capitale sarebbe funzionale esclusivamente al rispetto formale della disposizione, senza produrre alcun effetto sostanziale sulla posizione economica del socio.

L’operazione, infatti, determina unicamente la trasformazione di un controllo diretto sulla società Alfa in un controllo indiretto esercitato tramite la società Beta, entrambe integralmente partecipate dal medesimo soggetto. Si tratta, quindi, di una mera riorganizzazione degli assetti partecipativi all’interno della sfera giuridico-economica del medesimo contribuente, riconducibile alla logica delle operazioni di ristrutturazione societaria già valorizzata nella prassi amministrativa.

Alla luce di tali considerazioni, l’Amministrazione finanziaria ritiene che, in una fattispecie caratterizzata dalla coincidenza soggettiva tra socio conferente e socio unico della conferitaria, il requisito dell’attribuzione di partecipazioni possa considerarsi sostanzialmente soddisfatto anche in assenza di emissione di nuove quote. Conseguentemente, l’apporto della partecipazione totalitaria può beneficiare del regime del realizzo controllato, di cui all’art. 177, comma 2, TUIR.

Il chiarimento reso assume valenza operativa nella prassi delle riorganizzazioni societarie, in quanto consente di applicare il regime del realizzo controllato anche in operazioni realizzate mediante apporti a patrimonio netto, valorizzando la sostanza economica dell’operazione rispetto alla sua configurazione formale.

La soluzione appare coerente con l’obiettivo, perseguito dalla recente riforma, di favorire la riorganizzazione degli assetti partecipativi senza determinare indebiti fenomeni impositivi in operazioni che non comportano un effettivo trasferimento di ricchezza tra soggetti diversi.

Un’impresa italiana cede beni a un’impresa austriaca, che li rivende ad altra impresa, anch’essa austriaca.

Il trasporto dei beni dall’Italia all’Austria è curato dall’impresa austriaca, destinataria finale dei beni. Si chiede se l’impresa italiana possa emettere fattura di vendita con il titolo di non imponibilità IVA di cui all’art. 41, comma 1, lett. a), D.L. n. 331/1993.

LEGGI LA RISPOSTA DI CENTRO STUDI TRIBUTARI SU FISCOPRATICO…

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