Nel presente contributo intendiamo offrire un’analisi incrociata tra la nuova disciplina in materia di locazioni brevi con le conseguenze derivanti dalla costituzione di un fondo patrimoniale, sia in senso generale che in particolare per un dottore commercialista.
Dal 1° gennaio 2026, la Legge di bilancio introduce una stretta sulle locazioni brevi (durata < 30 giorni), riducendo da 4 a 2 il numero massimo di appartamenti gestibili come privati prima di far scattare l’attività imprenditoriale e l’obbligo di partita IVA. La cedolare secca del 21% resta sul primo immobile, mentre il secondo è al 26%.
In sintesi, la soglia imprenditoriale viene introdotta dal terzo appartamento rendendo obbligatoria l’apertura della partita IVA.
A questo punto, introduciamo la variabile costituita dal fondo patrimoniale, ovvero un «atto costitutivo di un vincolo di destinazione», secondo quanto disposto dall’art. 167, c.c., che si concretizza mediante la costituzione, con atto notarile, di un vincolo, da parte di uno, o di entrambi i coniugi, con l’obiettivo dichiarato di metterli a riparo da eventuali azioni esecutive, su beni immobili, beni mobili iscritti in pubblici registri e titoli di credito.
L’aspetto che, però, in questa sede maggiormente ci interessa è la fiscalità dei beni costituenti il fondo, ossia le regole di tassazione dei redditi prodotti dai suddetti beni.
Ci sembra utile ricordare che l’art. 4, comma 1, lett. b), TUIR, dispone che «i redditi dei beni che formano oggetto del fondo patrimoniale sono imputati per metà del loro ammontare netto a ciascuno dei coniugi». Quindi i coniugi saranno obbligati a ripartirsi in egual misura i redditi dei beni vincolati al fondo. Indipendentemente dalla quota di proprietà.
Va sottolineato che, per quanto riguarda gli immobili, l’art. 4, TUIR, configura, in sostanza, una deroga rispetto al principio di carattere generale contenuto nell’art. 26, TUIR, il quale prevede che «i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, al formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale».
Sulla scorta delle tesi emergenti dalla circolare n. 24/E/2017, par. 3.2, i redditi da locazione breve sono imputati ai comproprietari in base alla quota di titolarità con autonoma scelta di adesione al regime della cedolare secca o meno. E da ciò ne deriva che la posizione di ogni comproprietario andrà autonomamente valutata.
Pertanto, in caso di costituzione di un fondo patrimoniale tra i coniugi, divenendo gli stessi in egual misura obbligati a ripartire i redditi immobiliari, in caso di locazione breve i medesimi appartamenti locati, pur essendo di proprietà di un sol coniuge, potranno generare il superamento del limite di imprenditorialità per entrambi i coniugi.
E ciò in funzione del fatto che gli stessi coniugi dovranno autonomamente valutare la propria posizione relativamente alla presunzione di imprenditorialità ai fini dell’imputazione dei redditi derivanti dalla locazione breve, in forza del fatto che ognuno di essi ritrarrà un reddito dalle abitazioni locate in locazione breve.
Tesi, questa, alla quale i suddetti coniugi non potrebbero sfuggire nemmeno nel caso in cui i contratti fossero stipulati dal solo coniuge proprietario dell’immobile conferito nel fondo patrimoniale, e ciò in base anche a quanto chiarito in argomento dalla circolare n. 24/E/2017, par. 3.2.
Nel caso in cui, però, vi fosse una discrasia tra la posizione fiscale dei 2 coniugi (uno imprenditore e l’altro no, per effetto del mancato superamento del limite numerico) si aprirebbero non poche problematiche sulla gestione della locazione sia, ad esempio, in merito alla fatturazione che alla gestione delle ritenute di acconto.
Per non dire poi delle idiosincrasie generantesi in capo ai Colleghi Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili per i quali risulta incompatibile, con l’esercizio della libera professione, lo svolgimento di un’attività imprenditoriale anche in forma non prevalente né abituale, in nome proprio o altrui.
Il superamento della soglia di imprenditorialità, anche, e soprattutto, in forza della numerosità dei beni immobili riconducibili alla costituzione di un fondo patrimoniale, determinerebbe una situazione di incompatibilità, ai sensi dell’art. 4, comma 1, D.Lgs. n. 139/2005.
Situazione, peraltro, già affrontata, e chiarita, nella risposta al Pronto Ordini n. 25/2024 acclarante l’incompatibilità.
Sul punto, poi, non possiamo dimenticare che le note interpretative sulle incompatibilità emanate dal CNDCEC, nello scorso mese di gennaio, affermano che, ai fini dell’esclusione dell’incompatibilità in ambito immobiliare, è necessaria la sussistenza di una attività di pura gestione. Precisando che tale attività non potrà mai ricomprendere attività alberghiere o para-alberghiere.
Ma per espressa previsione della norma istitutiva delle locazioni brevi i servizi essenziali, unicamente consentiti, sono quelli relativi alla pulizia e alla fornitura di biancheria, che mai potranno comportare a una attrazione dell’attività nel settore alberghiero o para-alberghiero.
Da queste considerazioni ne consegue che, in caso di superamento del limite numerico degli appartamenti locati, anche per effetto della costituzione di un fondo patrimoniale da parte del Dottore commercialista, ipotesi peraltro assai poco remota, non dovrebbe operare la causa di incompatibilità all’esercizio della libera professione, trovando in questo caso vigenza dei presupposti di cui all’art. 4, comma 2, D.Lgs. n. 139/2005.
Questo tema sarà approfondito durante il Forum Web Fisco del 25 marzo.
