Il passaggio generazionale negli studi professionali è sempre stato un tema delicato, spesso ostacolato non solo dalla natura intuitu personae del rapporto con la clientela, ma anche da un quadro fiscale incerto e penalizzante. Fino a ieri, il decesso del professionista o la volontà di donare lo studio ai figli potevano innescare meccanismi impositivi immediati, trattando il trasferimento come un evento realizzativo di plusvalenze (in particolare sulla clientela e l’avviamento).
Con l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 192/2024, attuativo della Riforma fiscale, il Legislatore ha introdotto il nuovo art. 177-bis, TUIR, rubricato “Operazioni straordinarie e attività professionali”. Questa norma estende finalmente il principio di neutralità fiscale anche al trasferimento dello studio professionale per atto gratuito o mortis causa. L’obiettivo dichiarato è equiparare il trattamento fiscale del lavoro autonomo a quello dell’impresa, rimuovendo gli ostacoli fiscali alla continuità dell’attività professionale.
Il cuore della novità risiede nel comma 2, lett. d), dell’art. 177-bis, TUIR. La norma stabilisce che il trasferimento per causa di morte o per atto gratuito (donazione) di uno studio professionale individuale non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Affinché la neutralità operi, l’oggetto del trasferimento deve essere un «complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale». Questa definizione è cruciale: il Legislatore fiscale riconosce l’esistenza di un’organizzazione (lo studio) che trascende la mera somma dei beni, avvicinandosi al concetto civilistico di azienda, pur mantenendo la specificità del lavoro autonomo.
Il meccanismo tecnico che garantisce la neutralità è la continuità dei valori fiscali (o simmetria fiscale). Sebbene l’art. 177-bis non riproduca testualmente la formula dell’art. 58, TUIR (riferito alle aziende), il rinvio alle regole del conferimento implica che l’avente causa (erede o donatario) subentri nella posizione fiscale del dante causa. In termini pratici:
- il professionista che dona lo studio (o il defunto) non viene tassato sulle plusvalenze latenti (es. avviamento/clientela);
- il beneficiario (erede o donatario) eredita i beni al medesimo valore fiscale che avevano in capo al dante causa. Se, ad esempio, la clientela aveva valore fiscale zero per il padre, avrà valore fiscale zero anche per il figlio che subentra, rinviando l’eventuale tassazione al momento di una futura cessione a titolo oneroso.
Una delle disposizioni più interessanti, che ricalca fedelmente quanto già previsto per le imprese dall’art. 58, TUIR, riguarda la gestione della fase successoria immediata. L’art. 177-bis, comma 3, prevede che la neutralità fiscale si applichi anche qualora, a seguito dello scioglimento entro 5 anni dall’apertura della successione dell’associazione formata tra gli eredi per la continuazione temporanea dell’attività, lo studio resti acquisito da uno solo di essi. Questa norma offre una flessibilità fondamentale: permette agli eredi di gestire collettivamente la fase di transizione post-mortem (spesso turbolenta) e, successivamente, di assegnare lo studio a colui che effettivamente intende proseguire la professione, senza che questo passaggio interno generi materia imponibile.
La neutralità fiscale non è un regalo incondizionato, ma è funzionale alla continuità dell’attività economica. Per i trasferimenti gratuiti, il regime di favore è subordinato alla prosecuzione dell’attività artistica o professionale da parte dell’avente causa. Qui sorge una delle criticità maggiori della nuova disciplina. Nel mondo delle imprese, se l’erede riceve l’azienda in neutralità e decide di non proseguire ma di venderla, l’art. 67, TUIR, disciplina la tassazione della plusvalenza come reddito diverso. Per gli studi professionali, invece, manca una norma di chiusura analoga. Se l’erede del professionista (magari non abilitato) riceve lo studio in neutralità fiscale ma non può o non vuole proseguire l’attività e decide di cederlo a terzi, come viene tassato il corrispettivo? L’attuale assetto normativo crea un vuoto: l’art. 177-bis presuppone il ripristino del regime di lavoro autonomo in capo all’erede, ma se l’erede non diventa lavoratore autonomo, la successiva cessione rischia di sfuggire a una chiara qualificazione, richiedendo probabilmente interventi correttivi o interpretativi per evitare contenziosi.
