La deducibilità degli oneri pluriennali nel reddito d’impresa
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariGli oneri pluriennali rappresentano una categoria di costi che, a differenza delle spese ordinarie, non esauriscono la loro utilità nell’anno in cui sono sostenuti, ma producono benefici per l’azienda su più esercizi. Secondo il Principio contabile OIC 24, questi costi si distinguono dai beni immateriali e dall’avviamento per la loro natura meno definita e per la difficoltà di stimare con precisione la durata della loro utilità futura. Rientrano tra gli oneri pluriennali, ad esempio, i costi di impianto e ampliamento, le spese per studi e ricerche, quelle di rappresentanza e le spese di pubblicità. Dal punto di vista fiscale, come si vedrà in seguito, la norma di riferimento è l’art. 108, TUIR, in cui sono individuate le differenti modalità di deduzione di tali costi dal reddito d’impresa. Civilisticamente, per poter essere iscritti nell’attivo dello Stato patrimoniale, gli oneri pluriennali devono rispettare alcune condizioni fondamentali:
- deve essere dimostrata l’utilità futura della spesa;
- deve esistere una correlazione oggettiva tra il costo sostenuto e i benefici futuri attesi;
- la recuperabilità della spesa deve essere stimabile con ragionevole certezza.
Queste condizioni sono pensate per evitare che l’iscrizione di tali costi sia utilizzata per “alleggerire” il Conto economico in modo arbitrario, allo scopo di rinviare l’emersione di possibili perdite a danno dei creditori sociali e più in generale dei terzi. Dal punto di vista fiscale, come già detto, il TUIR disciplina la deduzione in modo differenziato in funzione della tipologia di onere.
Per quanto riguarda i costi di impianto e di ampliamento, questi costi sono tipici delle fasi di avvio o di espansione dell’attività aziendale, come la costituzione di una società o l’apertura di una nuova sede. Dal punto di vista fiscale, sono deducibili dal reddito d’impresa in base alla quota imputabile a ciascun esercizio, seguendo i criteri civilistici di ripartizione. Le imprese di nuova costituzione hanno la facoltà di rinviare la deduzione di queste spese all’esercizio in cui ottengono i primi ricavi, per evitare la formazione di perdite fiscali da riportare negli anni successivi.
Le spese per ricerca e sviluppo, invece, possono essere capitalizzate nell’attivo patrimoniale se danno luogo a un bene o a un processo utilizzabile economicamente. In questo caso, la deduzione fiscale segue la quota di ammortamento imputata a Conto economico. Se, invece, la ricerca non produce risultati, la spesa è deducibile per intero nell’esercizio in cui si verifica il mancato raggiungimento dell’obiettivo. Anche in questo ambito, le imprese di nuova costituzione possono scegliere di dedurre le spese a partire dall’esercizio dei primi ricavi.
Passando alle spese di rappresentanza, sono quelle sostenute per finalità promozionali o di pubbliche relazioni, come eventi aziendali, omaggi o viaggi promozionali. Per essere deducibili, devono rispettare i requisiti di inerenza (devono essere effettivamente collegate all’attività aziendale) e congruità (devono essere proporzionate ai ricavi dell’impresa). Dal 2016, la deducibilità è limitata a percentuali specifiche dei ricavi: 1,5% fino a 10 milioni di euro, 0,6% per la parte eccedente fino a 50 milioni, e 0,4% oltre i 50 milioni. I beni distribuiti gratuitamente di valore unitario inferiore a 50 euro sono deducibili integralmente.
Le spese di pubblicità sono, invece, quelle sostenute per promuovere il marchio o i prodotti dell’azienda, spesso tramite contratti a prestazioni corrispettive. Queste spese non possono essere capitalizzate, ma devono essere imputate interamente a conto economico e sono deducibili nell’esercizio in cui sono sostenute. Le sponsorizzazioni sportive fino a 200.000 euro sono considerate spese di pubblicità e godono della stessa deducibilità. Infine, è importante distinguere tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità. Le prime sono legate a iniziative di promozione e pubbliche relazioni senza un rapporto diretto di corrispettività, mentre le seconde sono finalizzate a informare il pubblico e stimolare la domanda, con un obbligo contrattuale di promuovere il prodotto o il marchio.
