18 Aprile 2015

Inerenza “superflua” per la deducibilità degli interessi passivi

di Enrico Ferra Scarica in PDF

Con la recente sentenza n. 6204/15, depositata il 27 marzo 2015, la Corte di Cassazione torna ad esprimersi sul principio di inerenza in tema di deducibilità degli interessi passivi, consolidando l’interpretazione molto “permissiva” manifestata in altre pronunce (cfr. Cass. n.14702/2001, n.22034/2006, n.9380/2009, n.12246/2010 e n.21467/2014).

Il caso affrontato dai giudici di legittimità è quello di una società a responsabilità limitata che aveva dedotto interessi passivi derivanti da finanziamenti bancari, pur avendo le risorse necessarie per autofinanziarsi ad un costo più contenuto. L’Agenzia delle entrate, ravvisando un’ipotesi di antieconomicità nella condotta tenuta dalla contribuente, aveva recuperato a tassazione gli interessi passivi indebitamente dedotti.

La conclusione raggiunta dalla Corte è che, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, gli interessi passivi sono sempre deducibili in quanto non specificamente riferiti ad una particolare gestione aziendale ed in quanto afferenti all’impresa “nel suo essere e progredire”, senza che sia, perciò, necessario operare alcun giudizio di inerenza.

La ragione di tale interpretazione sarebbe da ricercare nell’art. 75, co.5 (vecchia versione dell’art. 109, co.5) del Tuir, che consente la deducibilità delle spese e dei componenti negativi diversi dagli interessi passivi se e nella misura in cui gli stessi si riferiscano ad attività o beni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi.

L’art. 109, co.5, continua dunque ad essere inteso dalla giurisprudenza e da parte della dottrina come la fonte del principio di inerenza, pur limitandosi, a ben vedere, a fissare solo alcuni criteri utili per stabilire la misura della deducibilità, una sorta di “pro-rata generale”, delle spese e degli altri componenti negativi secondo un preciso rapporto di “simmetria” tra oneri deducibili e ricavi imponibili. D’altra parte, la stessa esclusione degli interessi passivi dalla norma (“diversi dagli interessi passivi”) sembra scaturire dalla volontà del Legislatore, non di qualificarli come inerenti a prescindere, ma di trattare separatamente tale aspetto in altre disposizioni, ossia l’art. 96 del Tuir per i soggetti Ires e l’art. 61 del Tuir per i soggetti Irpef.

È opportuno quindi non lasciarsi subito persuadere da questa interpretazione così apparentemente indulgente, in quanto la stessa Corte di Cassazione ha in altre occasioni richiesto la dimostrazione del nesso tra i finanziamenti acquisiti ed il reddito prodotto quale presupposto indispensabile per la riferibilità degli stessi all’attività imprenditoriale e quindi ai fini della deducibilità degli interessi passivi relativi (si veda Cass. n.4115/14). In quest’ottica, appare poco difendibile la deducibilità degli interessi passivi connessi ad eventuali operazioni di finanziamento non rispondenti a logiche imprenditoriali, ma motivate da interessi personali dell’imprenditore, dei collaboratori dell’impresa o dei soci.

Lo stesso art. 61 del Tuir, che disciplina la deducibilità degli interessi passivi nell’ambito della determinazione del reddito di impresa ai fini Irpef, richiama specificamente il requisito dell’inerenza per beneficiare della deducibilità. Al primo comma, infatti, si legge espressamente che “gli interessi passivi inerenti all’esercizio dell’impresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi”.

In quest’ultima definizione normativa, è più evidente come la questione dell’inerenza vada risolta in “altra sede” e comunque prima di procedere alla determinazione del pro-rata di deducibilità degli interessi passivi. Del resto, la stessa Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 19/E/2009 ha avuto modo di chiarire come per i soggetti Irpef l’inerenza rappresenti una precondizione necessaria per la deducibilità e “di conseguenza, in via preliminare, rispetto alla determinazione del pro rata di deducibilità, occorre escludere gli interessi passivi che non afferiscono all’esercizio dell’impresa, in quanto gli stessi non entrano nel citato rapporto e sono del tutto indeducibili”.

Risulta pertanto poco convincente l’esclusione degli interessi passivi dal sindacato di inerenza in base ad un criterio meramente “letterale” e la separazione, sotto questo profilo, dei soggetti Irpef dai soggetti Ires.

Alla luce di quanto riportato, a parere di chi scrive assumono sempre meno pregio le teorie che individuano il fondamento dell’inerenza nell’art. 109, co.5, del Tuir o nella disciplina civilistico – contabile; sicuramente più persuasiva appare la tesi espressa da quel filone dottrinale che vede l’inerenza come una regola preliminare che precede ed orienta la specifica normativa tributaria e lo stesso art. 109, co. 5, del Tuir come un “sintomo” di un principio immanente che deriva direttamente dall’art. 53 della Costituzione.