La somministrazione e il distacco di personale presentano differenti profili fiscali ai fini IRES, IRAP e IVA, in relazione alla struttura dei rapporti e alla natura dei corrispettivi. Rileva, in particolare, la distinzione tra rimborso dei costi del personale e componente remunerativa del servizio, con diversi effetti sul piano impositivo.
Nella presente sessione si riportano alcuni cenni in merito agli aspetti fiscali del distacco e della somministrazione di personale, tralasciando gli aspetti civilistici e giuslavoristici.
Somministrazione di personale
Un’agenzia di somministrazione di personale mette a disposizione del personale, in favore di una società utilizzatrice, per un periodo di tempo determinato.
L’agenzia di somministrazione di personale addebita all’utilizzatore il costo del personale (i.e. oneri retributivi e previdenziali), derivante dal rapporto di lavoro e la remunerazione del servizio reso con la “messa a disposizione del dipendente”.
Ai fini IRES, l’agenzia di somministrazione deduce i costi del personale assunto (retribuzioni, contributi, TFR); il corrispettivo complessivo percepito dall’utilizzatore (rimborso oneri e margine di servizio) costituisce ricavo imponibile ai fini IRES.
Ai fini IRAP, la risoluzione ministeriale n. 2/2008 del Dipartimento Politiche Fiscali ha chiarito che resta ferma, per il datore di lavoro, la neutralizzazione delle somme ricevute a titolo di rimborso dei costi retributivi e contributivi e, per il soggetto che impiega il lavoratore, la tassazione delle somme stesse. La componente del corrispettivo, rappresentativa del margine dell’agenzia, è invece rilevante ai fini IRAP come componente positiva della base imponibile.
La società utilizzatrice viene ricondotta (come poteri e obblighi), ai sensi del D.Lgs. n. 81/2015, alla figura del datore di lavoro. Il corrispettivo pagato dalla società utilizzatrice (rimborso oneri + fee di servizio) è deducibile ai fini IRES come costo inerente all’attività nell’esercizio di competenza.
Ai fini IRAP, da un punto di vista formale il contratto di lavoro è stipulato tra il personale somministrato e l’agenzia di somministrazione, ma da un punto di vista sostanziale il rapporto di lavoro è quello che si instaura tra il personale somministrato e la società utilizzatrice. Quest’ultima iscrive, infatti, nella voce B.9 del conto economico «tutti i costi sostenuti nel corso dell’esercizio per il personale dipendente, ivi incluso il costo per l’utilizzo del lavoro interinale» (OIC 12, par. 66).
Gli oneri retributivi e previdenziali risultano deducibili soltanto al ricorrere delle condizioni di deducibilità disciplinate dall’art. 11, D.Lgs. n. 446/1997. In particolare, è riconosciuto il beneficio in capo alla società utilizzatrice a condizione che il rapporto tra datore di lavoro e personale somministrato sia a tempo indeterminato (circolare n. 22/E/2015).
Ai fini IVA, l’art. 26-bis, Legge n. 196/1997, esclude dalla relativa base imponibile i rimborsi degli oneri retributivi e previdenziali che il soggetto utilizzatore è tenuto a corrispondere al datore di lavoro; viene riconosciuta la differente natura giuridica della componente legata al rimborso dei costi del personale e di quella relativa al margine dell’agenzia di somministrazione; solo quest’ultimo, infatti, costituisce una prestazione di servizi e, in quanto tale, è soggetto a IVA.
Distacco di personale
Una società distaccante effettua un distacco di personale in favore di un’altra società distaccataria per un periodo di tempo determinato.
La società distaccante resta il datore di lavoro e sostiene direttamente i costi retributivi e contributivi del personale distaccato. L’intero costo del personale distaccato (retribuzione lorda, oneri previdenziali e assistenziali, TFR) è deducibile ai fini IRES nell’esercizio di competenza.
Il rimborso che la società distaccante riceve dalla distaccataria costituisce, specularmente, un componente positivo di reddito che concorre alla formazione del reddito nell’esercizio di competenza.
Ai fini IRAP, sono deducibili dalla base imponibile i costi sostenuti in relazione al personale dipendente distaccato impiegato con contratto di lavoro a tempo indeterminato, con conseguente rilevanza degli importi spettanti, a titolo di rimborso, delle spese afferenti al medesimo personale.
Per la società distaccataria il costo è deducibile ai fini IRES come costo inerente all’attività nell’esercizio di competenza, mentre ai fini IRAP, non emergono posizioni di prassi ufficiali. Recente dottrina è espressa sulla deducibilità IRAP dei costi in capo alla distaccataria in senso analogo a quello dell’utilizzatore nell’ipotesi della somministrazione. Il costo sostenuto dalla distaccataria potrebbe essere deducibile se il rapporto tra la distaccante e il personale distaccato, è a tempo indeterminato.
Ai fini IVA, l’art. 16-ter, D.L. n. 131/2024, ha disposto che le operazioni sostenute per i prestiti e i distacchi di personale stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025 diventano prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell’IVA.
Alle operazioni effettuate in base a contratti stipulati anteriormente a tale data continua a trovare applicazione la previsione previgente.
